“营改增”后有形动产融资租赁如何享受退税政策

许华鑫

“营改增”后有形动产融资租赁如何享受退税政策

许华鑫

一、有形动产融资租赁概念、税率

有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。有形动产租赁分为直租业务和售后回租业务。

直租业务是指出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁直租业务。

售后回租业务是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。

根据我国有关规定，提供有形动产融资租赁服务的税率为17%。

二、有形动产租赁的退税政策

根据《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》的规定：“（四）经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，在2015年12月31日前，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。”

对于享受退税的主体，财税〔2013〕106号文的规定有两类：

（一）经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人。

（二）商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，2013年12月31日前注册资本达到1．7亿元的，自2013年8月1日起，按照上述规定执行；2014年1月1日以后注册资本达到1．7亿元的，从达到该标准的次月起，按照上述规定执行。

三、融资租赁的计税依据

（1）直租业务：提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。

（2）售后回租业务：提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额

综上所述，售后回租方式实质上是按照利差来征税。若能真正将其落实，即使仍坚持17%的相对“高大上”的税率，也肯定有利于降低出租人的税负。

四、关于融资租赁的发票开具问题

（1）直租业务开具发票。

根据财税〔2013〕106号文的规定，“提供有形动产租赁服务，税率为17%”，融资租赁公司直接开具增值税专用发票给承租方。

（2）售后回租业务开具发票。

财税〔2013〕106号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：“试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。”

笔者认为此条规定明确了在售后回租业务中，本金部分不得开具增值税专用发票，这是《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告〔2010〕13号）的延续。为防止出现承租人重复抵扣进项税，导致融资租赁公司税负增加的情况出现，国家税务总局出台了国家税务总局公告〔2010〕13号文并规定：“根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。”

关于售后回租业务中的本金扣除凭证，财税〔2013〕106号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：“（4）融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证”。由此可见在售后回租业务中，承租单位将设备卖给融资租赁公司还是要开具增值税发票的，但是由于国家税务总局公告〔2010〕13号文的规定，承租方出售资产的行为不征收增值税，所以只能开具增值税普通发票，具体操作中就只开票而不征税。

目前北京、福建、山东在具体操作环节都已实现了开票不征税。山东省“营改增”领导小组在《营业税改征增值税政策指引（十一）》中有明确规定：“（三）根据国家税务总局公告2010年第13号文，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税。因此，融资性售后回租服务中承租方是增值税纳税人的，其向提供方开具的增值税普通发票（或普通发票）上注明的销售额，不作为纳税人销售额申报。”北京和福建在纳税咨询中也都有开票不征税的答复。

五、两种融资租赁方式的增值税实际税负分析

增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

（一）直租业务增值税实际税负分析。

直租业务中，融资租赁公司在取得设备时，会取得大量的进项税额用于抵扣，直到在这个直租业务的后期，才可完全抵扣进项税额，造成租赁后期增值税税负极高，最高可达到17%，如享受超3%即征即退的政策，则可节约大量税金。但该政策目前只延续到2015年12月31日。

举例如下：某融资租赁公司购入原值234万元（含进项税34万元）的设备一台，取得增值税专用发票。公司将该设备出租给A单位，租赁期为2年，租赁总额为280．8万元（含税），分24个月等额收取，每月收取租金11．7万元。2年后该设备归A单位所有。

在此例中，在设备取得前20个月，租金收入总额为234万元（20×11．7），折算为不含税价为200万元〔234÷（1＋17%）〕。由于销售总额并未超过账面成本，未产生增值，故不需要缴纳增值税。自第21个月，销售总额超过账面成本而产生增值，增值部分每月需要缴纳1．7万元〔11．7÷（1＋17%）×17%〕的增值税。根据财税〔2013〕106号文规定的方法计算，当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用之和为10万元（11．7÷（1＋17%），实际税负率为17%（1．7÷10），超过3%。如能享受即征即退政策，则超3%部分可以退税，每月可以退税1．4万元（1．7万元-10万元×3%），整个项目合计退税5．6万元，合计纳增值税1．2万元。

（二）售后回租业务税负分析。

售后回租业务每月的增值税征税依据是扣除资产本金的差额，但是根据财税〔2013〕106号文的规定，税负是按照全部销售额计算的。

仍以上述业务为例。假使该融资租赁采取售后回租方式，每月增值税金额为（11．7-200÷24）÷（1＋17%）×17%＝0．49（万元），增值税税负为0．49÷10＝4．9%，需要退税（11．7-0．49）×（4．37%-3%）＝0．15（万元），整个项目合计退税7．2万元（0．15×24），合计纳增值税4．56万元（0．49×24-0．15×24）。

六、总结

综上所述，直租业务前期进项税较大，且承租单位进项税不能及时抵扣租入资产的全部进项税，需要递延到每个月度，建议尽量采用售后回租的方式开展业务，这样从承租单位角度，可以全部抵扣进项税额；从融资租赁公司角度，可以及时取得退税，不需要项目的后期再办理退税。

该政策目前执行到2015年12月31日，后续是否继续该政策属于未知情况，且按规定2015年我国应全面实现“营改增”，笔者认为作为政策变更中的过渡政策的超3%即征即退政策延续可能性不大，所以从享受退税的角度出发，建议将项目的期限定在2015年12月31日前。

在实际业务中融资租赁公司往往存在同时开展直租业务和回租业务的情况，直租业务前期大量的进项税会抵消掉回租业务的销项税，导致回租业务也无法办理退税，所以在实际操作中，直租业务和回租业务可以通过不同地区设立的分公司或者成立子公司来分开运作，以避免相互之间的税负抵消，来争取获得退税的机会。