土地开发后再转让土地增值税的税负有何不同

土地开发后再转让土地增值税的税负有何不同

问：我公司2012年投入15000万元，取得一项土地使用权，土地出让合同规定，应当将1/5的土地建造宾馆。为此，董事会会议决定，按照合同规定，将其中的五分之一的土地用于建造酒店和餐饮娱乐中心，建成之后注册设立国泰国际大酒店。酒店的建设期为2年，建设投资预计需要13000万元，预计建成后酒店房产的公允价值为28800万元。请问，土地开发后再转让土地增值税的税负有何不同？

景泰房地产开发公司 谢宏来

答：【方案一】建成宾馆大楼后，设立国际大酒店的应纳税额的计算。

1．营业税及附加。

《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

2．契税。

《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令第224号）第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”以土地、房产对酒店公司投资，酒店公司应当缴纳契税，由于是全资子公司，所以，应缴的契税最终支付人仍然是景泰房地产开发公司，假设当地规定的契税税率为4%。

应缴契税＝28800×4%＝1152（万元）

3．土地增值税。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题”规定：自2006年3月2日起，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。景泰房地产开发公司以其建造的酒店大楼（建造的商品房）投资设立酒店公司应当缴纳土地增值税。

酒店的建造总成本＝15000×20%＋13000＝16000（万元），由于不缴营业税及附加，所以，与转让房地产有关的税金为零。

扣除项目金额＝16000×130%＋0＝20800（万元）

增值额＝28800-20800＝8000（万元）

增值率＝8000÷20800＝38．46%

适用税率30%，速算扣除率0；

应缴土地增值税＝8000×30%-0＝2400（万元）

4．印花税。

应缴印花税＝28800×0.5‰＝14．4（万元）

5．企业所得税。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十五条的规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。景泰房地产开发公司以其建造的开发产品投资，应当视同销售计算缴纳企业所得税，在投资注册酒店公司当年计算纳税。

应缴契税、土地增值税和印花税合计＝1152＋2400＋14．4＝3566．4（万元）

【方案二】以土地使用权注册设立酒店公司，应纳税额的计算

如果景泰房地产开发公司以20%的土地使用权作价和13000万元的资金对酒店公司进行投资，然后，由酒店公司委托景泰房地产公司代建。纳税情况变化如下：

（1）营业税及附加。根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定不征营业税。

（2）契税＝15000×20%×4%＝120（万元）。

（3）土地增值税。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）第一条“关于以房地产进行投资、联营的征免税问题”规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”该文件的优惠政策包含了房地产开发企业，以土地（房地产）对房地产开发企业投资或者是房地产开发企业以土地（房地产）对其他企业投资，均暂免征收土地增值税。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题”规定：自2006年3月2日起，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。

财税〔2006〕21号文在土地增值税税收优惠的两个方面剔除了房地产开发企业：第一，投资方以土地（房地产）作价入股投资（或联营）到房地产开发企业的不再免税，要征收土地增值税；第二，房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的不再免税，要征土地增值税。所称“建造的商品房”是指完成设计所规定的全部内容的成品房。但是，财税〔2006〕21号文并没有规定房地产开发企业用土地使用权投资如何征收土地增值税。假设房地产开发企业以土地使用权对其他房地产开发企业投资，就符合“第一项”的规定，征收土地增值税。假设房地产开发企业以土地使用权对非房地产企业投资，财税〔2006〕21号文并没有规定要征收土地增值税，根据“法无授权则不为”的原则，税法没有规定要征税的则不应当征税。可以推断，房地产开发企业以土地使用权对非房地产企业投资不征收土地增值税。

所以，景泰房地产开发公司以20%的土地使用权对酒店公司投资，免征土地增值税。

（4）印花税。

应缴印花税＝3000×0．5‰＝1．5（万元）

（5）企业所得税。

根据《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，景泰房地产开发公司以土地使用权投资，应当视同销售计算缴纳企业所得税，由于，刚刚取得土地使用权，既或是评估也不会产生太大的价差，企业所得税不会太重。

应缴契税和印花税合计＝120＋1．5＝121．5（万元）

方案二比方案一节税金额＝3566．4-121．5＝3444．9（万元）

【方案三】把土地使用权直接办在酒店公司户头。

土地拍卖中标后，交足土地出让金，先注册成立酒店公司。由于城市规划要求建造酒店，所以，请求土地管理部门把土地使用权直接办给酒店公司，避免二次转让，还可以节省契税和印花税121．5万元。

【方案四】房地产公司增加兼营酒店餐饮业务，设立酒店分公司，经过一段时间的经营，再将酒店公司分立出去。

由于酒店、宾馆属于特殊行业，在申请注册时需要取得多个城市管理部门的批准，包括：

（1）住房及建设委员会的竣工备案手续。

（2）城市规划局的规划验收备案手续。

（3）经过消防局的消防验收，取得消防安全许可证。

（4）经过卫生局疾控中心检验，出具公共卫生评估报告后，市卫生局发给公共卫生许可证、餐饮许可证。

（5）环境保护局进行建设项目环保设施验收，并出具排水水质监测报告。

（6）向公安局提出门牌号码申请，取得门牌号，经现场检验后发给特种行业许可证。

（7）向技术监督局申请组织代码，进行电梯使用登记、锅炉使用登记、压力容器使用登记、重要压力管道使用登记，并经过验收合格，发给合格证。

（8）工商行政管理局预先核名，提供经营场所地址，资产评估，验资，发给企业法人营业执照。

办理这一道道手续的前提是房产建成并验收合格，如果这样注册酒店公司就又回到方案一，以建成的酒店大楼注册酒店公司，需要缴纳太多的税费。为此，可以安排由房地产开发公司向工商行政管理部门提出增加兼营住宿、餐饮等经营范围，等酒店大楼建成后，经过各部门验收合格后，设立“酒店分公司”，取得分公司的营业许可证后照样可以经营酒店业务，待经营一段时间以后，把酒店分公司从房地产开发公司分离出来，设立独立的法人企业。这样处理，可以得到以下税收方面的利益。

1．酒店公司经营初期一般会出现亏损，由于酒店是分公司，不具有法人地位，不是企业所得税的独立纳税人，应与房地产公司统一纳税，其亏损额可以抵扣房地产开发公司的利润，降低应纳税所得额，降低企业所得税的税负。

2．企业分立不征收土地增值税。

企业分立不符合财税〔2006〕21号文规定的：“房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”

企业分立不符合《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定的：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。”企业分立不是将开发产品对外投资，不符合上述文件的规定，不缴纳土地增值税。

3．企业分立不征收营业税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定：自2011年10月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

4．企业分立不征收增值税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：自2011年3月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

5．企业分立不征收契税。

《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）第四条规定：自2 0 1 2年1月1日至2014年12月31日，公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

6．企业分立不征收印花税。

《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）规定：以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。企业因改制签订的产权转移书据免予贴花

7．企业分立可以享受企业重组“特殊性税务处理”的优惠，递延缴纳企业所得税。

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称《通知》）规定：企业分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

企业分立择特殊性税务处理的基本条件是：第一，具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。第二，企业分立后的连续12个月内不改变资产原来的实质性经营活动，保持经营的连续性。第三，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权，保持权益的连续性。

之所以在房地产开发公司增加兼营住宿餐饮业务，注册酒店分公司，其目的就是为了在企业分立时连续12个月内不改变资产原来的实质性经营活动。

《通知》第六条第（五）项规定：企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按特殊性税务处理：

（1）对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。

（2）其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

（3）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

（4）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

（5）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

（6）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年4号）规定：符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照《通知》第十一条规定进行备案；如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方（被分立企业）向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。特殊情况，需要延长的，应将延长理由告知主导方。

赵文涛