浅谈土地增值税的清算审核

黄波+徐志军

土地增值税的清算审核是税务机关征管工作的重要组成部分，其目的是通过对纳税人申报清算项目的审核，确保国家税款及时足额入库和企业之间税负公平。因此，我们有必要了解土地增值税清算审核特点和清算条件，熟悉土地增值税清算审核的步骤与方法，掌握审核工作的要点。

一、土地增值税清算审核的特点

1.土地增值税清算审核以房地产开发项目为单位。因为不同的项目在享受税收优惠政策方面是有差异的。如建造普通标准住宅出售，当项目增值率低于20%可免征土地增值税，其他项目则无此优惠。

2.土地增值税清算审核时间跨度大。一个房地产开发项目从选址、建造、到销售完成要历经数年的时间。由于时间跨度大对收集资料带来了一定影响。

3.土地增值税清算审核会涉及大量的扣除项目分摊问题。现行的房地产开发规模较大，往往几个项目同时上，这就必然涉及大量的扣除项目分摊问题。

4.土地增值税清算审核扣除项目形式多样。有据实扣除的项目。如取得土地使用权支付款、房地产开发成本、与转让房地产有关的税金。

有限制在一定比例以内扣除的项目。如房地产开发费用，其中对纳税人能够按转让房地产开发项目分摊利息支出，并能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%以内。

纳税人不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%以内。

此外还有加计扣除项目。财政部规定对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和加计20%扣除。

5.土地增值税的的计税依据是增值额。即纳税人转让房地产的收入减去规定准予扣除项目金额后的余额。增值额的大小、增值额与扣除项目比率的高低、将直接影响土地增值税。这就提示我们在整个清算过程中，始终要把注意力聚焦在收入和扣除项目上，审查是否有少计收入、多计扣除项目的问题。

6.土地增值税的清算审核是防止土地增值税税款流失的最后一道防线。因为多数房地产开发公司实为临时组合的合伙有限责任公司，房地产开发项目一结束就会人走楼空。倘若清算结束后，再发现漏缴税就难以追缴。这就要求税务工作者高度重视这项工作，不得有半点疏忽，以免给国家税款造成不必要的损失。

二、土地增值税的清算条件

土地增值税的清算有两种情形，一是应该清算的情形，二是可以清算的情形。只有符合条件时才可实施清算。纳税人符合下列条件之一的，必须进行土地增值税清算。

1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

3.直接转让土地使用权的。

纳税人符合下列条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

2.取得销售（预售）许可证满3年仍未销售完毕的；

3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

4.省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

三、土地增值税清算审核的步骤与方法

1.收集相关资料做好前期准备工作，前期准备工作包括两个方面：一是要求纳税人提供下列清算资料。（1）土地增值税清算表及其附表；（2）房地产开发项目清算说明；（3）立项批复书、国有土地使用权出让成交书、建设用地规划许可证、建设工程规划许可通知书、建设工程施工合同、项目竣工决算报表、商品房预售许可证、银行货款利息结算通知单、商品房购销合同统计表、销售明细表等与转让房地产的收入、成本和费用的有关证明资料。二是进行外部调查，收集同一时期、同一地段、同一类型房屋的售价水平、建筑构造成本水平。

2.审核房地产开发项目是否以国家有关部门批复、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目是否以分期项目为单位清算，对同项目中不同类型房产（如普通住宅、商铺和非普通住宅）是否分别计算增值额、增值率、缴纳土地增值税。

3.审核扣除项目分摊方法是否正确。扣除项目分摊属于支付土地使用权方面的，可按转让土地使用权面积占受让土地使用权总面积的比例分摊，其计算公式为：已转让土地使用权扣除项目金额=取得土地使用权的总金额×（已转让土地使用权的面积÷受让土地使用权的总面积）。

扣除项目分摊属于开发成本方面的，可按已转让项目建筑面积占总建筑面积的比例分摊。其计算公式为：已转让开发成本扣除项目金额=房地产开发总金额×（已转让建筑面积÷总建筑面积）。

在扣除项目分摊中除了上述方法外，还可选择经税务机关确认的其它更合理的办法。

4.审核房地产开发项目收入情况。

收入是构成增值额的增量部分，没有收入就没有增值额，没有增值额就没有土地增值税。因此，在审核时，首当其冲的是抓住收入。

审核销售收入应着重关注以下几个方面：

（1）审核销售明细表，看该项目销售建筑面积是否与该项目可售建筑面积数据相吻合，如果不吻合应进一步查明原因，依据税法规定处理。对于房地产开发商将开发产品用于职工福利奖励，对外投资分配洽股东或投资人抵偿债务或以物易物的，应视同销售处理；对房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或出租时，如果产权未发生转移，不列收入，也不扣除相应的成本和费用。房地产开发企业用清算项目的房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

（2）审核有无低价售给关联企业和本单位职工的情况。将收入除以售房总面积，如果平均价格低于同一地区、同一时期销售的同类房地产平均价格的，应注意关联企业交易是否按照了公允价值和营业常规进行。卖给职工的房地产是否低价变相发放福利。如无正当理由低于同期、同类、同地段房地产平均售价的应进行价格调整。endprint

5.审核扣除项目金额，扣除项目金额越大，在收入一定的情况下，增值额就越小。因此，我们务必注意它的真实性、合法性以及归类是否正确。审核的重点放在“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”上，因为这两个扣除项目金额占整个扣除项目金额比重大，同时还是计算房地产开发费用和加计扣除项目的计算基数。现将各扣除项目的审核要点作如下提示：

（1）审核取得土地使用权所支付的金额。

取得土地使用权支付的金额是指纳税人为取得土地使用权支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用之和。审核的要点是否取得了合法的凭证，是否将房地产开发费用计入了土地使用权支付的金额。对于同一宗土地有多个开发项目的，是否予以了分摊，分摊的办法是否合理合规，金额计算是否正确。

（2）审核房地产开发成本。

房地产开发成本指纳税人开发房地产项目实际发生的成本，这些成本允许按实际发生数扣除，主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费。审核时应关注：

拆迁补偿费是否实际发生，支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。

必要时可找当事人抽查核实。

前期工程费、基础设施费、公共配套设施费是否真实发生，有无虚列情形。

多个项目共同发生的前期工程费、基础设施费、公共配套设施费是否按项目合理分摊。

建筑安装工程费是否与决算报告、工程结算单、工程施工合同记载的内容相符；房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目；房地产开发企业采用自营方式自行建设的，有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况；参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，看建筑安装工程费支出是否存在过高情况。

开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，凭证是否合法。属于企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营而发生的管理费是否计入了开发间接费用。

按照财务制度规定原本计入开发成本的利息是否调整至房地产开发费用。

（3）房地产开发费用的审核。

房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。《土地增值税暂行条例实施细则》对房地产开发费用做了如下规定：

①凡能按转让房地产开发项目计算分摊利息并提供金融机构证明的，利息支出允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。对利息支出以外的其他房地产开发费用，按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和在5%以内计算扣除。

②凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出不得单独计算，而应并入房地产开发费用中一并计算扣除。即房地产开发费用按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和，在10%以内计算扣除。

审核房地产开发费用关注点在利息支出单独扣除时。a.分期开发项目或者同时开发多个项目的，取得一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。b.利用闲置专项借款对外投资取得的收益，是否冲减利息支出。c.超过上浮幅度的利息、超过贷款期限的利息和加罚的利息是否作了扣除。

（4）与转让房地产有关的税金审核。对于房地产开发企业转让房地产缴纳的税金包括营业税、城市维护建设税，教育费附加也可视同税金扣除。对于房地产开发企业在转让房地产时缴纳的印花税，因其按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，已列入管理费用，不再作为税金单独扣除。

（5）财政部确定的其他扣除项目的审核。

按财政部规定，从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除，但前提条件是取得土地使用权后，要进行房地产开发，未开发而转让的，不得加计扣除。

审核时，要注意房地产开发项目是否符合加计扣除的条件。同时还要注意，帮县级以上人民政府在售房时代收的各项费用。如果代收费用是计入房价向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税。相应地，在计算扣除项金额时，代收费用可扣除，但不得作为加计20%的扣除基数。

四、房地产开发项目清算后遗留问题的探讨

房地产开发项目清算后，会存在一些遗留问题，主要是自用和出租未销售的房产，这部分房地产的土地增值税只有将来在产权转让时才能实现。为便于将来计税方便有原始依据可依。清算结束后，税务机关可对这部分暂未出售的房地产应分摊的可确定的扣除项目金额中的支付土地使用权价款、房地产开发成本、房地产开发费用和加计扣除项目金额记载备案，并告知纳税人将来销售时再加上所发生的销售税金作为这部分转让房地产的扣除项目金额，依据税法规定计算申报土地增值税。这样做既方便简洁又可省去将来销售这批房地产，因没有资料而带来的评估麻烦，也减轻了纳税人的经济负担。

（作者单位：乐平市地税局）endprint