“营改增”企业销售货物收取运费的税收筹划

河北联合大学 晏晓波

如果销售方销售货物并负责运输，“营改增”试点前属于 “混合销售”，“营改增”试点后属于兼有的“混业经营”。营改增“试点前应该将销售收入和收取的运费合并计算应缴纳的增值税，“营改增”试点后应该分别核算货物和运输业的销售额，分别计算应缴纳的增值税。同时企业还可以采用联运的方式，将运输业务转给运输企业联运。下面对某公司的实际经营进行比较分析独立运输、由一般纳税人联运和由小规模纳税人联运三种情况。

基本情况：

某增值税一般纳税人，主营货物销售、兼营运输服务。公司经营的商品全部从外地购入，全部销售给本地的企业。公司一年销售额约为6400万元（不含税价），采购成本总成本4500万元（不含税价）。如果销售货物全部负责运输，运输总成本4000万元。运输货物需要支出的汽油费、修理费等合计1000万元，进项税额170万元。假设该公司购进货物和运输货物支出的汽油和修理费都能够取得增值税专用发票用以抵扣销项税额。

案例分析：

“营改增”前：

该公司销售煤炭并负责运输，“营改增”前称为“混合销售”。“混合销售”要将销售收入和运费收入合并缴纳增值税，即该公司销售额应为10400万元 （6400+4000），适用的增值税率为17%，所以销项税额为1768万元（10400万元×17%），购进货物的进项税额为765万元（4500万元×17%），提供运输服务所耗费的汽油费和修理费取得的进项税额为170万元，则该公司应纳增值税额为833万元（1768万元－765万元－170万元）。公司的税负为8.01%（1598万元÷10400万元）。

“营改增”后：

方案一、销售货物并独自负责运输

该公司销售货物并负责运输，由“营改增”前的“混合销售”转为了“营改增”后的“混业经营”。该公司的“混业经营”是兼有不同税率的销售货物或者应税服务的“混业经营”，即销售货物适用的税率是17%，提供运输服务适用的税率是11%。对于这类“混业经营”，如果该公司分别核算了销售额和运输费用，那么销售收入和运输收入就可以分别适用17%和11%的税率计算销项税额；如果该公司没有核算销售收入和运输收入，那么混业收入就只能按照从高的原则，采用17%的税率计算销项税额。本案例中，该公司分别核算了销售收入和运输收入，则可以分别计算应缴纳的增值税。销售货物的销项税额为1088万元 （6400万元×17%），采购货物取得的进项税额为765万元（4500万元×17%），则销售货物应纳的增值税为323万元（1088万元－765万元）。提供运输服务的销项税额为440万元（4000万元×11%），汽油及维修费取得的进项税额为170万元，则运输服务应纳的增值税为270万元（440万元－170万元）。该公司“混业经营”的应纳增值税合计为593万元（销售收入应纳增值税323万元＋运输收入应纳增值税270万元），公司的税负为5.70%（593万元÷10400万元）。如果运输车辆是新购进的，取得了增值税专用发票，还可以增加进项税额用以抵扣销项税额，税负还能降低一些。但如果汽油费和修理费等费用不能取得增值税专用发票，则用于抵扣销项税额的进项税额将将减少，税负还会增加。

方案二、销售货物并负责运输，但选择增值税一般纳税人联运

企业可以将“混业经营”中的兼有运输业改为联运，该公司完成联运的10%，联运运输公司完成联运的90%，支付给联运价为3600万元，运费为400万元。销售货物销项税额为1088万元（6400万元×17%），购入货物进项税额为765万元（4500万元×17%），销售货物应纳增值税额为323万元（1088万元－765万元），运费的销项税额为440万元（4000万元×11%），汽车耗用的汽油费和修理费的进项税额为17万元，因为该公司只完成联运的10%，所以汽车耗费的汽油费和修理费的进项税额只能抵扣10%，即170万元×10%。该公司收到联运方开具的增值税专用发票，按联运发票上注明的联运价3600万元计算准予抵扣的进项税额，即396万元（3600万元×11%），运输业应纳增值税为27万元（440万元－17万元－396万元），“混业经营”应纳增值税额为350万元（323万元＋27万元），企业的税负为3.37%（350万元÷10400万元）。

方案三、销售货物并负责运输，但选择增值税小规模纳税人联运

如联运方为小规模纳税人，该公司收到的增值税发票是由联运方从税务机关代开的增值税专用发票，该公司可按照7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额，3600万元的联运收入准予抵扣的进项税额为236万元[3600万元÷（1＋7%）×7%]。汽车耗用的汽油费和修理费的进项税额为17万元 （方案二）。运输服务的销项税额为440万元 （4000万元×11%），则运输服务应纳增值税为187万元 （440万元－17万元－236万元）。销售货物应纳税额为323万元，“混业经营”应纳增值税总额为510万元 （323万元＋187万元），税负率为4.90%（510万元÷10400万元）。

如果该公司收到的增值税发票是联运方开具的增值税普通发票，则该公司3600万元的联运收入准予抵扣的进项税额为零。则运输服务应纳增值税为423万元（440万元－17万元－0万元）。销售货物应纳税额为323万元，“混业经营”应纳增值税总额为746万元（323万元＋423万元），税负率为7.17%（746万元÷10400万元）。一张普通的增值税发票，无形中增加了该公司的税负。

将几中方案的税负进行比较，不难发现“营改增”前的税负远高于“营改增”后的税负，这说明“营改增”确实可以降低企业税负。再比较“营改增”后的几个方案，企业税负从低到高的顺序是方案二、方案三、方案一，税负分别为3.37%、4.90%、5.70%，最高与最低相差2.33个百分点。

由此可见，纳税人销售货物采取何种运输方式，是有税务筹划空加强企业的税务管理工作，就一定要加强培养企业税务会计方面的人才。企业对专业的税务会计需求量非常大。尤其是一些兼备税和会计管理复合型人才，同样倍受追捧。大部分财务制度健全而且分工也非常细致化，对初级财务人员的需求也会很少。企业对知识结构、行业经验丰富的高端财务人员需求也在不断地增加。有一些企业还重金聘请了专业人员。尤其是中国人寿、中国石油以及中国石化等大型企业甚至建立税务会计部门，专门负责企业税务会计工作。甚至聘请专门的税务会计去帮助企业处理各种税务事宜。因此，企业要想发展必然要树立全方位的纳税会计的理念，只有选拔符合税务机关和企业要求的人员担任税务会计，并让其进行学习，到先进的国家去调查，保证企业在税务会计质量方面有所提高。

(三)充分利用专业的中介机构

由于我国当前，中介机构提供更多服务，从基础的财务外包到高端税务顾问，可以说服务更加地完善。当新税法出台之后，又有几百个配套的文件出台，而且税法也越来越精细，因此对于会计来说，要花很大的精力去研究税法。由于会计还要承担很多细致的财务核算编制工作，因此会出现精力不足的情况。税法更加专业，新会计准则要更加精细地核算企业所得一税的部分，那么围绕这部分的规定，要求专业人才进行详细的解读，许多中小企业将无法完成这项目工作，因此中小企业利用中介机构是非常必要的。

(四)加快企业信息化建设

一般情况下，税务会计的独立性主要依赖于企业信息化的建设程度，我国目前只有百分之十的企业已经实现了信息化管理，并且严重制约税务会计的不断发展。因此，要求发展税务会计就一定要破除技术方面的壁垒，保有企业积极采用先进的信息技术，才会为税务会计的发展打下更加坚实的基础。

五、结束语

20世纪90年代至今，我国经济体制的变，会计和税收政策的改革，我国税收体制的不断完善取得丰硕的成果。因此，随着我国税收和会计制度的改革，使我国的税收制度与企业的财会制度出现越来越多的差异，比如说会计收入的确认、会计要素进行确认、所得税应税收入的确认等方面的内容，为了正确处理国家与企业之间的利益关系的分配，就必须要有税法进行相应的确认。因此需要建立专门的企业税务会计，按照税法的规定进行相应的调整。

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[6]1992年戴蓬军写的科学研究会计理论中的逻辑思维方式来源：pp-cn.com作者：yanghuan发布时间：2011-06-05