关于商誉会计的思考

回美葶+纪海荣

摘要：随着中国市场经济体制的改革不断深化、企业间合并活动日益频繁，商誉及商誉会计已经愈发成为中国会计理论与实务中重要的论题之一。在新会计准则的变动基础上，通过对商誉的理解，结合中国实际现状，指出目前商誉会计存在的问题和未来的解决办法。

关键词：商誉；自创商誉；负商誉

中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1673-291X（2014）18-0135-02

一、商誉的内涵

（一）商誉的含义

商誉是企业自身在其长期发展、经营中逐渐形成的一种十分重要的无形资产，是能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或是一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。商誉会计是指主要研究和解决商誉的确认、计量、账务处理、披露以及与此密切相关的商誉本质问题。

（二）商誉的特征

1.依附性。商誉是一种由多种因素共同作用形成的、虽不可确指却又客观存在的无形资产。其各种构成因素相互制约、相互联系，很难单独确认。它是企业中所有资产共同作用的结果，离开了各项资产，商誉也就不复存在。商誉不能单独转让或出售，也不能作为单独的一项资产进行投资，只能依附于企业整体，其价值要通过企业整体收益水平来体现。

2.积累性。企业的商誉不是在企业建立的当天或短期内形成的，而是企业长期经营管理的结果。一个企业在长期经营中，会形成独具特色的管理和组织优势，而这种独特的管理和组织优势必然会在社会上形成一种正面形象，使顾客和用户产生信任和好感，因此，企业会取得比一般同行业的其他企业高得多的收益。

3.风险性。商誉的风险性，体现在商誉的存在具有很大的不确定性。在科学技术高度发展的今天，市场环境多变、企业间竞争加剧、产品更新换代速度越来越快，企业持续经营所积累的经验、优良的管理传统、高超的技术都会因新方法、新工艺的出现而丧失原来的优势。企业高素质的管理人才、技术人才会因新行业的出现而流失，或被其他企业挖走。这些都使商誉的形成和发展具有不确定性。

4.长期存在性商誉可以在企业长期存在，没有法定的时效。与商标权、版权、特许经营权、专利权等具有法定的有效期的无形资产不同，商誉是企业在长期生产经营过程中逐渐积累起来的一种无形的经济资源。通常，经营年限愈久，商誉价值越高，除企业由于经营管理不善或是产品品质下降，导致企业信誉降低而自毁声誉，使商誉价值逐渐减少甚至消失之外，没有任何一条法律给商誉规定了有效期限。

（三）商誉的性质

1.商誉是对企业好感的价值。持这种观点的人认为，人们对企业的好感主要来自于企业拥有的优越地理位置、杰出的管理水平、独有的特权、专有技术和诀窍、融洽的商业关系、良好的企业声誉和公众关系、悠久的经营历史、优秀的资信级别等因素，这些因素形成了企业无形价值，从而使企业拥有了商誉。

2.商誉是指企业获取超额盈利的能力。持这种观点的人认为，商誉是企业的一项资产，能使企业获取超额盈利，并能使企业获取超额收益的无法辨认的综合性资源。自创商誉在会计上予以确认和计量不仅是必要的，也是可能的。购买商誉应采用直线法合理摊销，同时对负商誉也应予以会计确认。因此，在企业合并过程中，当合并企业所支付的买价高于被合并企业净资产的公允市价时，就认为这个企业有商誉存在，能够在较长时期拥有超过同行业的平均获利水平，获得比一般企业更高的投资报酬。但商誉的这种价值，只有在把企业看作一个整体时，按总额加以确定。即既不能单独计价，也不能单独出售。

3.商誉是企业各种未入账的无形资源。持这种观点的人一方面赞同第一种观点，认为商誉是对企业好感的价值；但另一方面又认为构成商誉的这些因素尽管实实在在存在于企业之中，却是看不见摸不着的，既不能具体辨认，也无法确切计量其金额。所以，商誉是企业各种未入账的无形资源。

上述三种观点从不同角度说明了商誉的基本性质，但都有不完善之处。由于商誉价值构成的复杂性，以及多种不确定因素的影响，使对商誉价值的计量成为了人们关注的重点。

二、商誉的会计处理

商誉根据其不同来源，可以分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是指企业在长期经营过程中自己创立和积累起来的各种无形资源，是过去若干交易的综合结果，使企业获得比同类企业更多的收益。购买商誉是企业联合时，预期被合并企业因其存在的无形资源和优越条件在未来时期能获取正常水平以上的超额利润，而对被合并企业确认的商誉，价值是合并企业所支付的代价超过被合并企业净资产公允价值的差额。中国新会计准则规定：不确认企业内部形成的自创商誉，只有当企业通过购买或兼并其他企业时取得的商誉才作为无形资产列示在财务表上，以更好地反映企业合并资产潜在的经济价值，进而真实地反映企业会计信息。

按照新会计准则，在确定商誉之前需要对企业合并进行分类，涉及企业合并的会计处理首先应区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并不确认商誉，而非同一控制下的企业合并在采用购买法时，涉及商誉的会计处理：控股合并产生的商誉体现在购买日编制的合并资产负债表中；吸收合并产生的商誉作为购买方账簿和个别报表中的资产列示。

新准则同样规定了关于商誉的后续计量：商誉确认后，持有期间不再摊销。但至少应当在每年年度终了时进行减值测试。由于商誉不能独立产生现金流量，因此其减值测试应当结合与相关的资产组或资产组组合。

三、中国现行商誉会计存在的问题

（一）自创商誉的确认和计量

中国现行商誉会计规定：商誉只有在外购时才予以确认，似乎意味着商誉只产生于交易过程，而不是源于企业自身生产经营。这一观点显然与事实不符，也违背了权责发生制。并且，同行业企业在竞争过程中，假使财务报表所披露的内容相似，但由于声誉、信用等因素，在资本市场上还是会产生决策差异，这表明不揭示商誉有悖于会计信息的相关性和可靠性。与此同时，自创商誉已经并非是传统观点所认为的不具备可计量性，随着现代计量技术的发展，已经存在了许多关于商誉的新的计量方法：平均超额收益资本化法、现值法、超额收益倍数法等。随着预测科学的不断进步，计量商誉价值、预测企业未来每年盈利状况及其能带来的现金流量，也愈加可靠。

（二）负商誉的确认和计量

中国新准则规定：对于以低于被合并企业可辨认净资产公允价值份额的价格合并另一企业，其差额直接计入合并当期的损益。这一差额在国外称为“负商誉”，它的经济实质也是购买企业所能够取得的超额获利能力。这是因为虽然是以低价购入资产，但其成本也将会在以后的各经营期内转化为期间成本和费用，并与收入配比，由于购买成本低于可辨认净资产的公允市价，那么将来转化为期间成本、费用的金额也就较小，从而企业实际获得的收益是高于购入净资产所带来的表面收益的。

如果借鉴美国的做法的话，应先将该部分差额按一定比例冲减获得的非流动资产价值，若还有剩余的部分，则说明在将来依然可以为企业带来超额收益，可以把这部分作为一项递延贷项或负债在以后期间摊销，从而符合会计核算的权责发生制。

四、建立中国商誉会计的思考

中国的商誉会计理论研究尚未完善，并缺少统一的准则来指导和规范商誉会计，因此在现行条件下，建立中国商誉会计需要注意以下几个方面：

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（一）完善中国证券市场

如要进行商誉的减值测试，必须要求有一个发育完善、机制灵活的证券市场。为了给企业的合并商誉减值测试提供良好的外部条件，中国应进一步规范证券市场体系、积极培育和发展证券的一、二级市场、完善证券市场的信息发布系统，从而保证企业的合并商誉的公允价值确认的准确性。

（二）加强商誉会计理论研究

商誉会计的建立应以商誉会计理论的不断完善为前提。目前商誉会计的理论与方法体系多元化、核算对象复杂化，尤其是计量环节的欠缺，使商誉会计实务操作上存在着很大的难度。因此，应加强商誉会计理论的专题研究，在多方面进行深入探讨，促使商誉会计理论与实务紧密结合，提高会计核算水平和会计信息质量。

（三）适时制定有关商誉的会计准则

会计准则是在一定的经济环境下，为某种特定目的而选定的各种会计处理方法的规范，每一具体会计准则都为特定的会计事项的处理作出了规范。随着科学技术的进步和社会经济生活的复杂化，市场信息使用者都越来越关心企业的商誉。鉴于上述经济环境，我们有必要积极借鉴国外的研究成果，结合中国实际情况制定出商誉会计准则，指导和规范商誉会计实务操作，消除商誉会计实务上的争端与分歧。

（四）提高中国会计人员素质

建立和推行商誉会计需要高素质的会计人员。商誉是不可确指的无形资产，其确认、计量和摊销过程中都需要会计人员根据具体情况进行分析判断，主观性较强。因此，我们要对会计人员加强培训，不断提高其业务素质和职业判断力，准确把握企业合并商誉的实质，力求客观、准确，避免随意性。

五、结束语

随着企业改制、兼并、资产重组和股份制合作制改造等全新经济业务的不断涌现，商誉的确认、计量、记录和报告问题已经成为会计学界关注的焦点之一。在新会计准则变动的前提下，随着中国综合国力的增长，只有在硬件及软件都满足的条件下，中国商誉会计才会得到长足的发展。

参考文献：

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[2]李玉菊，张秋生，谢纪纲.商誉会计的困惑、思考与展望[J].会计研究，2010，(8).

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[4]徐家林.商誉会计研究的八十年：扫描与思考[J].会计研究，2006，(8).

[5]苟丽娟，杨爱义.新准则下中国合并商誉会计问题探讨[J].商业会计，2013，(19).

[责任编辑 陈凤雪]

收稿日期：2014-03-19

作者简介：回美葶（1994-），女，辽宁辽阳人，本科生，从事理论经济学研究。

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