“营改增”对融资租赁行业税收负担影响分析

王俊　方磊

摘 要：2012年1月1日，国家在上海等部分地区推行“营改增”试点政策，融资租赁业作为经济的重要组成部分，对促进经济发展有重要作用，作为融资租赁业中的有形动产租赁也被纳入这次试点改革的范围，这在整个行业掀起了不小的波澜。通过研究相关税收政策并结合相关案例，首先分析了营改增实施背景及意义，然后分析了营改增前后对融资租赁业对承租人、出租人税收负担的影响，最后得出了营改增对促进整个融资租赁行业发展是有利的，但会增加一些企业的税负，针对这一问题，给出笔者的建议。

关键词：融资租赁；营改增；税收负担

中图分类号：D9

文献标识码：A

文章编号：16723198（2014）12015902

1 引言

2009年1月1日，国家在全国范围内推行增值税转型政策，即由原来的生产型增值税转为消费型增值税，这项政策给大部分企业带来了有利影响。但对融资租赁行业而言，由于其行业特性，这项政策却没有给本行业带来实质性的影响。虽然这次改革没有给融资租赁行业带来有利影响，但对完善税制，促进国民经济发展仍具有重要意义；2012年1月1日，国家在上海等部分地区推行营业税改征增值税试点政策，其范围为交通运输业和部分现代服务业，融资租赁行业也被纳入了改革的范围，但仅涉及有形动产租赁方面；随着改革的推进；2013年8月1日，在全国范围内推行营业税改征增值税政策，并且这项政策在平稳地推行；2014年1月1日，铁路运输和邮政业也被纳入营改增的范围，进一步扩大了营改增的范围。

融资租赁业作为资金融通的重要组成部分，在拉动内需、扩大投资、产业结构完善方面发挥重要角色，对于解决中小企业融资难问题，有重要作用；这次营改增对进一步完善税制，消除重复征税，调整产业结构，激活整个融资租赁行业有重要意义。

2 现代融资租赁业现状

融资租赁也即现代金融租赁，始于20世纪50年代，并且以美国租赁公司的成立为标志。我国的融资租赁始于20世纪80年代，以中国东方金融公司成立为标志。我国融资租赁市场经过三十多年的发展，形成了独特的发展模式（融资+投资+服务），在整个市场经济中占有重要地位，融资租赁业对解决中小企业融资难问题有重要作用，但由于国家对融资租赁业管制严格、政策不够宽松、立法滞后等原因，同时，也由于融资租赁业本身业务单一、专业人才缺乏等原因，融资租赁业的这种作用并未完全发挥出来，这在一定程度上阻碍了融资租赁业的发展进步。

融资租赁业作为服务业的组成部分，虽然经过三十多年的发展，但仍处于发展的初级阶段，笔者认为，融资租赁业是一个“朝阳产业”，其发展的潜力是巨大的，将会为国民经济发展做出贡献。但其发展需要国家、企业的共同努力，国家要为融资租赁业创造有利的、健康的市场环境，宽松的政策环境；同时，企业自身要不断改善管理，提高自身业务素质，充分发挥融资租赁业这一服务业的作用，努力为国家创造更高GDP。

3 营改增对融资租赁业的影响分析

融资租赁是具有融资融物特点的现代租赁业务，即出租人（融资租赁公司）根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件从供应商处购入设备出租给承租人，合同期内所有权归出租人，承租人拥有使用权，合同期届满，承租人可以通过续租、购买等方式继续拥有使用权或获得设备所有权。即在这项业务中涉及三方当事人（出租方、承租方、供应商），两份合同（购买合同、租赁合同）。

从表1可以看出，纳税义务人由营业税变为增值税义务人、纳税范围由以前的所有业务变为有形动产租赁部分、计税依据发生变化、一般纳税人的税率为17%，小规模纳税人的税率变为3%、开具的业务发票由原来的服务业发票变为增值税专用发票、增加了税收优惠，这在以前是未出现的、账务处理及纳税申报也不同，这样一来，企业的纳税申报期限也会发生变化，这对融资租赁行业的影响广泛而又深刻的。下面分析营改增对融资租赁业中当事人的影响。

3.1 出租方为一般纳税人

营改增之前，租赁公司并非增值税纳税人，其从供应商处购买设备所产生的进项税额不能进行抵扣，只能把这部分税额计入设备成本中，这样就增加了设备的成本，那么承租人在租赁设备时，不仅承担17%的增值税税额，而且也承担了5%的营业税税额，这就加重了承租人的税负，若承租人有雄厚的资金，则完全没有必要通过租赁方式获得生产经营所必需的设备，而可以通过直接购买方式获得设备，这样不仅影响租赁公司的业务发展，也整体上影响了融资租赁业的发展，融资租赁的功能也就不能发挥。

营改增之后，融资租赁公司为增值税一般纳税人，影响如下：（1）其购进设备所产生的进项税额，可以进行抵扣，这样就不会因进项税额不能抵扣而增加设备的成本，这种抵扣链条的完善，对本行业的发展是有利的；（2）根据《交通运输业和部分现代服务业营改增试点过渡政策的规定》（财税[2011]111号）第二款第四点规定：“经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策”，这一定程度上减轻了纳税人的税负。

3.2 出租方为小规模纳税人

在“营改增”之前，小规模纳税人一般按照3%税率的增值税征收货物销售的增值额，按照5%的税率征收服务业的营业税，而此次“营改增”对于符合条件的企业按照增值税3%的税率征收原本的营业税，由原来的5%的营业税改为3%的增值税，税收下降40%左右，这对小企业的发展是有利的。

3.3 对承租人的影响

承租人通过融资租赁方式租赁资产的目的：一是解决生产经营中急需设备而又短期资金不足的问题；二是融资租赁相对于其他融资方式而言，有利于缩短融资时间，较早形成企业生产力。营改增之前，由于出租方税额抵扣链条的不完整性，如果承租方租赁成功，那么承租方的目的不仅得不到满足，而且还可能加重承租方的负担，出于“经济人”理性考虑，承租方一般不会这样做，这就打击了承租人通过融资方式获得设备的积极性，也影响了融资租赁行业的发展；营改增之后，完善了抵扣链条，设备成本一般不会增加，这样承租方就可以根据设备取得时的市场价格，合理地确定租金，这样就会激发承租人通过融资租赁方式租赁资产的积极性，从而促进整个融资租赁市场的发展。

综上所述，营改增，不管是对出租人，还是对承租人的发展及税负影响都是双向的，其改革对融资租赁行业的影响是深远的。

4 改革前后对融资租赁业税负影响案例分析

4.1 对出租方的影响

某甲融资租赁公司应承租人的要求，购买一套环保设备，设备价值2000万元，增值税340万元，支付运输费20万元，甲公司与承租人签订融资租赁合同，租赁期为五年，每年租金为500万元（含税），承租人向融资租赁公司支付的手续费为租金的5%。采用分期付款的支付方式，每年年末支付，交易过程中均开具增值税专用发票。

从以上计算结果可以看出，营改增之后，纳税人的税负不但未降，反而增加了，这与营改增降低纳税人税负的本意相违背，但根据（财税[2011]111号）第二款第四点规定，对其增值税纳税人实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。根据，财税[2012]86号文件《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税范围等若干税收政策的补充通知》规定：“增值税实际税负是指，纳税人当期实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”。

从税负上看，根据文件的规定，税负为纳税人缴纳的税额占纳税人实际收取的价款和价外费用的比例，因此，“营改增”前，甲企业税负=2.65/[500×（1+5%）]×100%=0505%；“营改增”之后，甲企业税负=7.842/[500×（1+5%）]×100%=1.494%，税负上升。

从上例看，甲企业增值税实际税负为1.494%，按照税收优惠政策，对增值税纳税人实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策，但在本例中纳税人实际税负并未超过3%，就不满足退税的条件，甲企业缴纳的增值税额高于“营改增”之前的营业税额。假如企业满足退税条件，该优惠政策仅适用于增值税，并不适用于随增值税和营业税附征的城建税和教育费附加，因此，由于增值税额而产生的城建税和教育费附加部分无法享受税收优惠政策。

而以86号文件中对实际税负的规定，这样的话，税基较大，实际抵扣的税额较少，若以收取的价款和价外费用与实际成本之间的差额为税基作为实际税负的依据，会对实际税负产生怎样的影响？下面就这两种不同税基对实际税负的影响作具体分析，见表2。

对比以上两种不同税基可以看出，在情形1中以全部租金为税基计算的实际税负较低，但不符合税收优惠政策，缴纳的增值税较高，而在情形2中以收取全部价款和价外费用与实际成本之间的差额为税基计算的实际税负虽然较高，满足税收优惠政策，但所退税额有限，实际缴纳的增值税仍然高于改革前的增值税，这加重了纳税人的负担。

综合对比这两种情形可以看出，对增值税实际税负计算不同，会影响企业缴纳增值税税额的高低，也反映了增值税实际税负越高，企业就越享受较高的退税优惠。在实务中，若企业仍以营改增前，收取的价款和价外费用扣除实际成本后的余额作为增值税即征即退的依据，如上例，假设为情形3，则甲企业实际缴纳增值税税额为265×3%/5=1.59万元，实际税负=7.842-1.597.842×100%=79.72%，从而达到节税，降低企业税收负担的目的。

从图1和图2可以看出，营改增之后，企业的实际税负增加，但在计算退税时，由于不同的税基，实际所退税金也不同，而且，实际税负越高，所退税金越高，实际缴纳的增值税额就越少。但在这里颇受争议的是情形3，因为它是以营改增前营业税的息差作为退税的依据，这有些不符合营改增后的计税依据，但在实际业务中不排除这种可能。

4.2 对承租人的影响

这减轻了企业的税收负担，这在营改增之前是不能实现的，这有利于激发企业通过融资租赁方式获得设备进行生产经营，也有利于促进融资租赁行业的发展。

5 结论

本文通过研究营改增的相关税收政策，并结合相关具体案例分析了营改增的实施对于企业税收负担的影响，得出了以下结论：对比“营改增”前后融资租赁业实际税负，营改增之后对融资租赁企业的税收负担加重了，虽然政策上对企业有税收优惠，但这种优惠是有限的，而且实际税负较低的企业根本无法享受税收优惠政策。针对这种现象，笔者认为，对于实际缴纳增值税税额增加，而实际税负较低并且不满足退税条件的企业，政府给企业以财政补助；同时，企业要正确解读国家政策，并且加强与税务部门的沟通，确定合理的计税依据和退税依据，防止误解政策而给企业的纳税申报带来不必要的麻烦。另外，国家要出台更加细则的税收政策，加强监管。不足之处在于，本文只是采用了一个案例来分析，不能涵盖整个融资租赁行业的概况，有待于进一步研究。

企业的发展与国家的政策息息相关，政策的变化与调整会对企业造成重大影响，这次“营改增”政策的施行，不管是对融资租赁业的纳税，还是对融资租赁业的业务发展都产生了重大影响。从长远来看，对激发融资租赁行业的活力是比较有利的。

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