基于制度经济学视角的会计规范研究

●河北师范大学 魏占杰 高景霄

一、会计信息的经济后果

会计本质上是一个经济信息系统，其提供的会计信息直接关乎利益相关者的经济决策，在社会经济资源配置中发挥着重要作用。会计信息具有经济后果，为会计信息的提供者和使用者服务，并会对企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为产生影响(Zeff,1978)。

会计信息的使用者通过分析企业的会计信息来决定是否投资，真实的会计信息能够如实反映企业的财务状况、经营成果，有利于投资者进行正确的投资决策，而不实的会计信息披露造成的决策结果可能不是投资者真实意思的表示，最终导致财富的非公平性转移。随着资本市场的快速发展，买方市场特征进一步显现。会计信息提供者通过会计信息的披露，以争夺市场上有限的稀缺资源。为了吸引利益相关者，会计信息提供者可能投其所好，有选择地披露“粉饰”会计信息，使投资者接受并认可，进而影响到其投资行为，最终导致市场资源配置效率的下降。

由于会计信息是由会计信息提供者编制的，会计信息提供者具有信息优势，造成了信息不对称现象的出现。会计信息属于“商品”，在其生成传递和使用过程中不可避免地影响着利益双方。为了降低会计信息的不对称，以及带来的可能的利益冲突，客观上需要会计规范以保证会计信息的质量，达到社会资源的最优配置。

二、会计信息质量的保证——会计规范

North认为，制度可以是正式的（法律、章程规则）或非正式的（行为标准、传递的社会符号）。正式制度是人们有意识建立起来的并以正式方式加以确定的各种制度安排，如各种成文法律、法规、政策、规章和契约等。它是由诸如国家或企业这样的正式组织制定和推行的，其目的是通过外在惩罚措施解决集体合作中存在的问题，实现组织的共同目标。非正式制度是指对行为的明确或含混的期待，体现了亲密团体中群体成员的利益和偏好。作为制度的会计规范体系是会计信息质量的保证，既包括了作为正式制度的会计准则规范，也包括了作为非正式制度的会计道德规范。

（一）会计准则规范的产生和发展是规范会计信息的结果。由于信息的不对称以及会计信息经济后果的存在，使得保证会计信息质量的会计准则规范尤为重要。

在实际生活中，存在着任意行为和机会主义行为，会计信息的提供者可能遭遇管理者的胁迫或出于自身利益的考虑，使得会计信息偏离实际情况。而作为制度安排的会计准则规范作为引导会计信息提供者如实披露会计信息的工具和手段，要求其披露的会计信息必须遵循会计准则规范，客观、真实地反映经济业务的内容。会计准则规范作为衡量会计信息的质量标准，防止着任意和混乱行为，抑制着可能出现的不实会计信息。

自利是人固有的本性，在这类机会主义行为中起着很重要的作用，而制度有助于为了长期的有效协作而抑制我们的固有本能，保证了人们在做出承诺后且能得到切实的履行。制度依靠惩罚得到贯彻，没有惩罚的制度只能是海市蜃楼。只有惩罚的实施，才能使会计信息的质量得以预见。带有惩罚的规则需要一系列的规章制度作为标准以建立一定的秩序，通过标准的执行，抑制着我们的本能，使我们趋于理智。

会计准则规范的重要功能是形成秩序，使得会计信息的披露具有系统性和非随机性。如果没有会计准则规范作为会计信息质量的保障，会计信息的提供者依据自己的需要随心所欲地进行会计信息的披露，会计信息的使用者即使付出昂贵的代价也未必能够掌握企业真实的经营状况，导致息息相关的会计信息使用者和提供者之间没有信任和合作。而会计准则规范的出现促使他们有了相互信赖的基础，降低了他们合作的成本。当会计准则规范作为会计信息披露的标准时，会计信息使用者就可以认为会计信息是在遵循了会计准则规范的要求下提供的，是可以信赖的，从而节约了为获取真实会计信息所需付出的额外成本。

会计准则规范在实践中被证明是有用的，而且是披露会计信息所必需的。会计准则规范作为会计信息披露的标准，增强了会计信息的可预见性，减少了会计信息的搜寻成本。会计准则规范是在长期的实践中积累的结果，其产生和发展是必然的。

1.政府的强制力使会计准则规范的执行更加有效。在无管制时代，会计信息的提供只能根据意义含糊的习俗或习惯予以披露，因语义的模糊及个人理解的不同，使会计信息的提供缺乏统一的标准，生成的会计信息不具可比性。在已有的习俗或习惯的基础上，会计准则制定机构制定了会计规范，使会计信息的生成有了明确的标准，对披露不实的会计信息便有了惩罚的依据，使其作为标准的规范功能得到保障。

制度允许人们做出可靠的契约承诺，在会计信息生成过程中，会计准则规范作为会计信息披露的标准，需要第三方保证契约承诺的可信赖。而会计准则制定机构作为第三方制定会计准则，使契约的执行变得更加有效，并且会计准则规范依靠政府强制力使契约的执行更具约束力。

2.会计准则规范的设计和推行，可以有效地避免“公地灾难”。企业的发展需要利益相关者的支持，而企业为了赢得利益相关者的信任，就必须向其传递良好经营的信号。面对有限的资源提供者，会计信息提供者如果都单独行动，就会发现自己成为了困境中的“囚徒”。每个企业都需要到市场中去寻求资源，如果资源相对于企业的需求是充足的，会计信息的提供者都会按照约定俗成的惯例披露会计信息。但市场上的资源是有限的，企业为了多分一杯羹，诸如名誉受损的非正式制度的约束就不足以抑制其对披露会计信息的过度利用，便会通过“修饰”的会计信息以赢取市场上有限的资源。这时，就需要会计准则制定机构依靠其权威制定会计准则规范以使会计信息的披露有据可依。

（二）会计道德规范：会计准则规范缺陷的弥补

1.会计准则规范不完全性的存在。作为正式制度的会计准则规范具有不完全性。以“规则”为导向制定的准则规范，因众多界限测试的存在（如百分百测试）以及不同准则制定者制定的准则内在不一致（甚至同一准则制定者在不同期间制定的准则也内在不一致），总是滞后于经济事件。作为约束会计信息的具体标准反而成为会计信息提供者通过满足“标准”以达到操纵会计信息的目的，会计信息提供者可以通过精心的“业务安排”和“组织设计”以规避其约束。安然事件就是一个很好的例证。Nelson等指出，严格的规则标准增强了管理人员操纵财务报告的能力，从而准则的有效性受到影响。

相反，建立在“原则”导向基础上的准则具有高度概括和灵活性，由于没有界限测试作为判定的标准，需要会计信息提供者对经济业务实施职业判断。由于没有确定的标准作为会计信息披露的范例，往往导致对于同样的业务处理，因需求的不同而采取不同的会计处理方法，得出不同的结果。根据原则导向，没有具体的政策界限，当存在利益分歧时，得出一致的结果几乎是不可能的。

以“规则”为导向制定的准则，会计信息提供者可以利用规则制定的标准实现操纵会计信息的目的；而以“原则”为导向制定的准则，职业判断往往成为其披露不实会计信息的借口。会计准则规范不管是以“规则”为导向，还是以“原则”为导向，一方面，作为具有强制约束力的规范，保证了会计信息的质量，但另一方面，由于作为正式制度的不完美，会计信息提供者总会凭借其漏洞，以实现其目的。无论采用何种形式的准则，均不能解决这些冲突。

作为正式制度的会计准则规范因有法律作保障，具有强制性。但会计准则规范只是对会计信息的披露做了“原则性”和“规则性”的约束，又因实际经济活动的纷繁复杂，不可能对所有经济活动都作出明确的规定，而会计信息提供者也需要灵活处理的空间，这样才能更好地发挥会计行为主体的能动性和会计职业判断，选择能够真实反映经济业务实质的会计处理方法。

作为保证会计信息质量的会计规范，仅有刚性的会计准则规范是不完备的，更重要的是作为非正式制度的会计道德规范保证其能够有效实施。会计道德规范是在漫长的历史演进过程中自发形成的，不依赖于人们主观意志的社会文化传统和行为规范。会计道德规范没有强制性，对会计信息提供者的约束源于从自发到自醒，最后到自觉，以保证会计准则规范得到公正的执行。

2.制定会计准则规范交易成本的存在。作为正式制度的会计准则规范因有国家机器等权力机关的保障而具有外在强制力，如果不考虑交易成本的存在，会计准则规范将是会计信息提供者提供会计信息的唯一指南。但是，在经济社会中，交易成本无处不在，正式制度的制定和实施不仅需要建立一套专门的组织机构，而且需要通过一定的工作程序，其间不乏讨价还价和营私、寻租等活动，这都需要耗费一定的社会资源，而且其运行成本较高。不仅如此，由于交易成本以及不确定性的存在，任何正式制度的设计都会不可避免的留下“公共领域”，而这部分资源会成为会计信息提供者竞相逐利的领地，而这就需要作为非正式制度的会计道德规范的弥补。非正式制度的实行是依靠会计信息提供者的自觉和自愿，或社会的风尚和习惯，不需要雇请专门的人员监督和执行，它的实施几乎不需要花费多大的社会成本。因此，会计准则规范如果能够得到会计信息提供者的认同并加以会计道德规范的辅助，交易成本将会极大地降低，会计信息生成过程中的不确定性也会减少，而这都需要会计道德规范的有效实施，否则，正式制度的刚性会致其僵化而降低会计信息质量。

三、会计准则规范与会计道德规范的差异

作为正式制度的会计准则规范得以有效实施，需要作为非正式制度的会计道德规范的辅助作用。因其自身的不完全性，只有会计道德规范的补充，才构成完整有效的会计规范体系。而会计道德规范对会计信息披露的约束是非强制性的，只有依赖于具有强制性的会计准则规范，才能使会计规范趋于完美。

会计行为规范体系是否健全，除了看会计准则规范是否完善之外，还要看会计道德规范能否与其完全契合、和谐共处。正式制度只有得到非正式制度认可的情况下才能发挥作用，非正式制度只有适应正式制度发展，并随之更新，才能得以传承和发展。正如西季威克所指出的那样：“在一个组织良好的社会中，最重要、最必要的社会行为规则通常是由法律强制实行的，那些在重要程度上稍轻的规则是由实证道德来维系的。法律仿佛构成社会秩序的骨架，道德则给了它血与肉”。

作为正式制度的会计准则规范与作为非正式制度的会计道德规范构成了完整的会计规范体系，但两者具有不同的表现形态和构成特点。

（一）会计准则规范与会计道德规范的表现形式不同。会计准则规范作为正式制度，包括了基本准则和具体会计准则，有明确的具体存在和表现形式，通过正式、规范、具体的文本来确定的正式的规章制度，是人们有意识、有目的建立起来并以正式方式加以确定的各种制度安排，并借助于正式的组织机构来实施和监督。这种具体有形的存在方式是正式制度的正规性、严格性的必要保障。而作为非正式制度的会计道德规范是无形的，它通常没有形成正式的文字、条文，也不需要正式组织机构来实施，它是人们在长期的社会生活中逐渐形成的习惯习俗、伦理道德、文化传统、价值观念等，以舆论、口谕的方式相互传递，世代传承。正是这种无形的表现方式，使得会计道德规范可以渗透到社会生活的方方面面并发挥作用。在需要实施会计职业判断时，会计信息提供者往往是按照某种习惯不假思索地作出判断，而这正是会计道德规范所起的作用。但是，由于不确定性的存在，会计准则规范不可能对会计信息披露的各方面都能够做到完美无缺。

（二）会计准则规范和会计道德规范的实施机制不同。作为正式制度的会计准则规范具有外在的强制约束机制，对惩罚的规定和实施都有明确的、正规的惩罚机构，由第三方强制执行。凡存在于一定的组织机构内，其行为都受到某种正式规则的约束，不管愿意与否，都必须遵守和执行这种行为规则，否则，就可能招致组织纪律或国家法律的制裁，从而为自己的违规行为付出代价。与此相反，作为非正式制度的会计道德规范不具有外在的强制约束机制，而是内在的心理约束，违反了会计道德规范要受到良心的谴责和道德的批判，但一般不会受到法律法规的制裁，其惩罚机制的实施往往是自发的，会计道德规范一般都要求社会成员有一定程度的自律，与自我执行相关。

（三）会计准则规范与会计道德规范的形成过程不同。作为正式制度的会计准则规范是基于减少信息不对称、交易成本等目的人为制定的，是一种理性选择的结果。而作为非正式制度的会计道德规范的形成是一个长期、渐进的演化过程，它是一种历史积淀与文化演进的结果。与会计准则规范的理性设计相比，会计道德规范并不是完全按照理性原则来发展的，它更多地受到意识形态、社会历史等因素的影响。

（四）会计准则规范与会计道德规范的变迁不同。正式制度的形式化，可以较为容易地从一个社会或组织移植到另一个社会或组织，使得正式制度具有可移植性。正是在会计准则国际化的背景下，我国在借鉴国际会计准则的基础上，进行了会计准则的变革，实现了与国际会计准则的趋同。但非正式制度由于其内在的传统性和历史积淀，其可移植性就要受制于当地文化传统对移植对象的“容纳”。非正式制度尤其是那些不可言传的文化，以及那些融入组织机体中的、与不可言传的文化相关的非正式制度，具有不可移植性。正式制度的变迁可以在短时间内完成，而非正式制度由于传统文化形成的长期性、内在性和历史沉淀，诸如价值观、伦理规范、习惯、意识形态等也是不易改变的。非正式制度的变迁则是一个长期缓慢渐进的过程。会计准则规范的变迁依靠强制力量改变，具有即时性的特征，但会计道德规范由于具有路径依赖的特性，根深蒂固地影响着会计信息提供者的观念、行为方式等。

会计准则规范由于不完全性和交易成本的存在，对有些事项可能无法描述或不适用描述，需要会计道德规范弥补其不足，而会计道德规范的约束力是非强制性的，需要借助会计准则规范的强制力才能发挥其效用。在漫长的会计发展过程中，会计准则规范与会计道德规范相互依存、相互补充，很好地发挥了会计行为规范的作用。

（本文系河北省社会科学基金项目 〈项目编号：HB13GL017〉阶段性成果。）

1.杜兴强、章永奎．2005．财务会计理论[M]．厦门：厦门大学出版社。

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