个人所得税税收筹划研究

汤常一

摘要：随着科教兴国战略的实施，高等教育事业得到了快速发展，高校教师收入逐年提高。本文从税收筹划的角度对高校教师的工资薪金所得的应纳税所得额及适用税率进行研究，通过案例分析方法提出减轻高校教师的税收负担，增加实际收入的方法。

关键词：高校教师；个人所得税；纳税筹划

中图分类号：F810

随着“科教兴国”战略的实施，国家加大了对教育的投入，全国各高校得到了突飞猛进的发展，高校教师的收入水平也随着稳步提高。高校教师薪金所得主要包括工资、讲课酬金、加班费、第十三个月工资、激励工资、科研酬金、人才引进安家费、购房补贴、各类国家省部级奖励、高校奖励、科技成果转让收入、监考费、评审费等。高校应根据实际情况制定适合自身校情的更系统、更深层次的税收筹划，在合理合法的限度内尽可能降低高校教师的税收负担。

一、高校教师税收筹划的涵义及总体思路

税收筹划又称节税、纳税筹划，盖地教授在《税收会计与税务筹划》书中涵义是，“税收筹划就是在不违反国家有关法律和国际公认准则（惯例）的前提下，为实现企业财务目标而进行的旨在减轻税收负担的一种税务谋划或安排”。高金平教授在《税收筹划谋略百篇》书中涵义是，“纳税筹划是指纳税人为实现利益最大化，在不违反法律的前提下，对尚未发生或已经发生的应税行为进行的各种巧妙安排”。税收筹划主要依据个人所得税计算公式的因素，它主要包括计税依据和适用税率两个因素。根据税收筹划的涵义和计算公式因素，高校教师个人所得税税收筹划的总体思路有以下三个方面。

（一）充分利用税收优惠政策降低计税依据进行税收筹划

此部分主要包含五个方面。

第一，政策范围内“三险一金”可以税前扣除。国家规定基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、公积金免征个人所得税，允许在应纳税所得额中扣除。

第二，托儿补助费、独生子女费、差旅费补助等可以免税。

第三，省部级政府津贴、省部级以上奖励免税。

第四，国家住房补贴暂不征收个人所得税。

第五，将部分收入成本费用化，以发票报销形式代替直接发放收入。

（二）想方设法降低适用税率进行税收筹划

工资薪金个人所得税征收适用七级超额累进税率。如果各月收入忽高忽低，会导致高校教师收入高的月份税收负担重，收入低的月份较轻，甚至达不到起征点。由于各月税负不能多少相补，无谓地增加了教师税收负担，进行个人所得税筹划，可以降低税率，减少税收负担。

（三）综合衡量应税各种因素，设计最优方案

高校教师的工资薪金一般按月发放计征个人所得税，年终一次性奖金可在发放当月单独计征，两者在速算扣除数上的优惠不一致，设计月工资与年终奖的最佳组合方案，可以达到税负最低效果。

二、高校教师工资薪金所得税税收筹划方法

工资薪金所得是指教师因任职或者受雇用而取得的工资、薪金、奖金年终加薪、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

（一）工资薪金所得计算公式

工资薪金所得计算公式为：应纳税额=（工资薪金所得-税前扣除数）×适用税率-速算扣除数

2011年9月1日起执行7级超额累进税率，具体见表1。

（二）高校教师个人所得税税收筹划技巧

本部分主要包括四方面内容。

1.工资薪金成本费用化

工資薪金成本费用化，即将工资薪金的一部分以成本费用形式，如交通费、通信费、会议费、资料费、培训费等以发票形式报销；如为教职工提供免费餐饮、提供交通便利、提供教育福利、提供参观考察等。这样教师可以在实际收入水平不下降的情况下减少个人承担的税负。

案例1 某大学王教授每月工资10000元，其中包括交通费是1000元、通讯费是200元、图书资料费300、培训费是1000元。王教授税前扣除“三险一金”等为3000元。方案一是费用由个人承担发放工资；方案二是交通费、通讯费、图书资料费、培训费以发票形式报销领取，余额发放工资。

方案一： 应纳税额=[（10000-3000-3500）×10%-105]=245元

方案二：应纳税额=（10000-1000-200-300-1000-3000-3500）×3%=30元

由此可见，以发票形式报销比个人承担费用王教授节税215元。

2.大额工资薪金均衡发放有利于节税

案例2 某大学助教李老师每月固定收入4000元（已税前扣除），一年（按10个月计算）讲课酬金10000元。方案一是一次性发放讲课酬金；方案二是讲课酬金平均分摊到10个月。

方案一：应纳税额=[（4000-3500）×3%]×11+

[（10000+4000-3500）×25%-1005]=1785元

方案二：应纳税额=[（10000÷10+4000-3500）×3%]×10+[（4000-3500）×3%]×2=675元

由此可见，讲课酬金按月发放比一次性发放李老师全年节税1110元。

3.年终一次性奖金税收筹划

2005年《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金计算征收个人所得税方法问题的通知》规定，纳税人取得全年一次性奖金单独作为一个月工资薪金，计算个人所得税。2011年国家调整税法，全年一次性奖金适用七级超额累进税率。在实际操作过程中，一直存在随着税前奖金的增加，而纳税后奖金不增加反而减少的“盲区”。

（1）全年一次性奖金的计税存在“盲区”

税法规定，个人收入所得扣除“三险一金”等，超过3500元需缴纳个人所得税。计算公式为：

应交个人所得税=纳税所得额×使用税率-速算扣除数

案例3 赵教授和张教授月工资均高于3500元。赵教授年终一次性奖金19200元，张教授年终一次性奖金18000元。

赵教授个人所得税计算：19200÷12=1600

适用税率10% 速算扣除数105

应交个人所得税=19200×10%-105=1815

税后所得=19200-1815=17385

张教授个人所得税计算：

18000÷12=1500

适用税率3% 速算扣除数0

应交个人所得税=18000×3%=540

税后所得=18000-540=17460

赵教授税前19200元，税后得到17385元。张教授税前18000元，税后得到17460元；税前赵教授比张教授多1200元，税后赵教授比张教授却少75元。按照这样的计算，税前赵教授的年终一次性奖金比张教授多，但在缴纳个人所得税后，赵教授实际所得比张教授少了，这就产生了全年一次性奖金发放问题的“盲区”。

（2）全年一次性奖金计税“盲区”存在的原因

在上面例证中，赵教授全年一次奖金数额增加“一小步”，应交个人所得税却增加“一大步”，多发奖金却个人不能多得奖金。为什么多发奖金不能多得奖金呢？主要是因为当全年一次性奖金超过某个“临界点”时，对应税率提高一档，随之纳税额大幅增加，导致奖金增长额不如应交税额增长额多。当奖金增长额等于应交税金增长额时，在此点实现多发奖金等于多交税金，我们称此点为“平衡点”。在“临界点”与“平衡点”的区间叫“盲区”或“无效区间”，在这个区间，年终一次性奖金增加与税负增加不相匹配，多发奖金不多得。

经测算，年终一次性奖金有6个“盲区”：分别是18001 元至19283.33元；54001元至60187.50元；108001元至114600元；420001元至447500元；660001元至706538.46元；960001元至1120000元6个区间。按个人所得税应交税金计算公式得出：如年终一次性奖金发18001元比18000元多交个税1154.1元；54001元比54000元多交个税4950.2元；发108001元比108000元多交个税4950.25元；发420001元比420000元多交个税19250.3元；发660001元比660000元多交个税30250.35元；发960001元比960000元多交個税88000.45元。

（3）合理规避纳税“盲区”的纳税筹划

通过上述分析得出结论，年终一次性奖金金额应合理避免出现在“盲区”，以免“得不偿税”、“多发少得”，那么，如何才能既符合国家税收政策又符合纳税人经济利益呢？经测算，最佳数额为“盲区”的起点（临界点）减去1后的余额。如何不使年终一次性奖金数额落入“盲区”，可以从两种角度进行纳税筹划：一是从企事业单位角度，高校发放一次性奖金时，应考虑选择发放金额小于而尽可能接近最佳数额—临界点，并将多余的部分当做其它福利转移给员工，减少因奖金额落入“盲区”引发的教职工利益的损失；二是从教职工角度，高校发放一次性奖金时，教职工可以考虑把超过最佳数额—临界点的部分捐出去，这样实现年终一次性奖金不会“缩水”，同时也参与了公益事业，回馈社会。

4.每月工资和年终一次性奖金之间税收筹划

案例4 唐教授年薪15万元，方案一是每月发放5000元（已税前扣除），年终一次性奖金90000元；方案二是每月发放8000元，年终一次性奖金54000元；方案三是每月发放10000元，年终一次性奖金30000元。

方案一 每月工资全年应纳税额=（5000-3500）×3%×12=540

年终一次性奖金应纳税额=90000×20%-555=17445

全年累计应纳税额=540+17445=17985

方案二 每月工资全年应纳税额=[（8000-3500）×10%-105]×12=4140

年终一次性奖金应纳税额=54000×10%-105=5295

全年累计应纳税额=4140+5295=9435

方案三 每月工资全年应纳税额=[（10000-3500）×20%-555]×12=8940

年终一次性奖金应纳税额=30000×10%-105=2895

全年累计应纳税额=8940+2895=11835

综上所述，高等学校应该在每月发放工资和年终一次性奖金之间测算平衡，哪块适用税率高就相应减少收入，像方案一每月发放5000元适用税率才3%，而年终一次性奖金适用20%，应纳税额最高；方案三每月发放10000元适用税率20%，而年终一次性奖金适用10%，应纳税额较高；方案二每月发放8000元适用税率10%，而年终一次性奖金适用10%，应纳税额最少。每月工资和年终一次性奖金之间税收筹划结论是，每月发放工资和年终一次性奖金适用相同税率，全年应纳税额最少。

参考文献：

[1]高金平.税收筹划谋略百篇[M].北京：中国财政经济出版社，2002.

[2]盖地.税收会计与税务筹划[M].天津：南开大学出版社，2004.

[3]杨玉亮.浅谈个人所得税的税收筹划—费用扣除时间选择的纳税筹划[J].会计之友（中旬刊），2006（8）.

[4]刘厚兵.个人所得税筹划谨防六大误区[J].财务与会计，2006（20）.

[5]杨玉亮.浅谈个人所得税的税收筹划——费用扣除时间选择的纳税筹划[J].会计之友（中旬刊），2006（11）.

[6]刘厚兵.稿酬个人所得税的税收筹划[J].财务与会计，2006（24）.

[7]冷琳.浅议稿酬个人所得税的税收筹划[J].商业会计，2007（6）.

[8]陶文琪.浅析个人所得税的税收筹划[J].中国集体经济，2010（23）.

[9]汤敏.中国经济外部风险化解与应对[J].中国市场，2014（28）.

（编辑：周南）