整体变更涉及个人所得税问题浅析

李林

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[摘 要]根据中国现行法律法规规定，上市主体将有限责任公司改制为股份有限公司这一整体变更过程是公司上市的必经之路。整体变更过程中，个人所得税成为不少个人投资者特别是实际控制人必须面对的问题。在这一过程中，与现金分红自然人股东取得货币资金不同的是，有限公司留存收益、资本公积转化为股份有限公司股本或资本公积金时，由于投资者并未实际取得现金收益，同时又必须承担动辄几十万元、上百万元甚至上千万元的税负，这对绝大多数人来说是难以承担的。因此，整体变更涉及个人所得税值得我们探讨研究一番。

[关键词]整体变更；个人所得税；资本公积

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.35.137

1 协调净资产与注册资本之间的差额

1.1 标的公司净资产大于注册资本需要缴税

当标的公司的净资产高于其注册资本时，标的公司整体变更时即需要面对缴税问题。税收实践中，各地方税务机关执法不一，可能是因为对国家税务总局相关规定理解适用不同所带来的执法混乱。大部分地方税务机关会要求企业在整体变更时就盈余公积、未分配利润和资本公积转增股本代扣代缴个人所得税。部分地方税务机关根据当地政府税收优惠政策文件不要求自然人股东缴纳税款或者准予缓缴该税款。

1.2 标的公司净资产小于注册资本时，标的公司需相应增、减资

《中华人民共和国公司法》第九十五条规定，“有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额”。当标的公司净资产低于整体变更前的注册资本时，可以采取整体变更前先减资以使净资产与调整后的注册资本大致平衡的处理方式。此外，整体变更前进行增资或者由股东溢价出资也是可行的办法。总之，整体变更时，净资产与注册资本越趋平衡，缴税义务相对越轻。

2 “整体变更”时留存收益、资本公积转增股本、资本公积税收成本问题

2.1 盈余公积、未分配利润转增股本所涉及的个税问题

实践“整体变更”过程中，个人股东将累积的盈余公积、未分配利润转增股本未按照规定缴纳个人所得税的情况时有发生。

对此可以采取如下应对方法：第一，根据相关规定制定合理分期缴纳税款的计划并报主管税务机关备案；第二，由自然人股东出具承诺函，承诺若税务机关征缴本人在公司整体变更时以未分配利润转增注册资本所应缴纳的个人所得税，本人将无条件、全额缴纳该等税款，若税务机关因此对本人罚款，该等罚款亦由本人全额承担；如公司因未履行代扣代缴上述税款义务而遭致税务机关罚款，相应的罚款及责任均由本人承担。以上对策需结合当地税务实际情况适用。

在2015年8月12日挂牌的杰尔斯（833223）案例中，该公司整体变更前有限公司的注册资本为2001万元。根据审计报告，有限公司经审计的净资产为3682.66万元，其中，资本公积0元，盈余公积1863686.13元，未分配利润14952937.30元。2015年3月，公司整体变更，公司以2014年12月31日为改制基准日，以经审计的净资产折股总额31000000股，每股面值1元，剩余净资产5826623.43元全部计入股份公司资本公积。本案例中即存在以未分配利润转增股本的问题。

就此律师认为：在2015年3月30日（2015年3月公司整体变更），财政部、国家税务总局颁布《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号），该通知已于2015年4月1日生效。根据该通知，对个人以非货币性资产投资所获得的收入，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税，个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。根据该通知，企业整体变更为股份有限公司时，自然人股东缴纳的个税可申请在5个公历年度内分期缴纳。

根据公司的说明及律师的查询，公司仅在整体变更为股份公司时，存在以未分配利润转增股本的情况。所以，依据国税函〔1998〕333号、财税〔2015〕41号中的相关规定，公司自然人股东须就公司整体变更阶段以未分配利润转增股本缴纳个人所得税，而公司也应相应履行代扣代缴自然人股东个税的义务。

就公司履行代扣代缴自然人股东个人所得税的情况，公司向律师作出如下回复：截至本反馈意见回复之日，公司尚未代扣代缴个人所得税，公司目前正在根据上述通知及最新的现行有效的税收政策向深圳市中小企业服务署申请个人所得税缓交备案。就股东个人所得税缴纳事宜，公司自然人股东均已出具承诺函。

综上，律师认为，相关股东及公司已就个税的缴纳事宜采取了规范措施，且该等规范措施具有可行性。

该案中，股转公司接受了补充法律意见书中的上述观点。

至于自然人股东出具的承诺函内容，除挂牌企业案例，在审企业亦有案例，具体可参见吉林省锐迅信息技术股份有限公司法律意见书2015年9月29日公告。

2.2 盈余公积、未分配利润转增资本公积所涉及的个税问题

有一种观点认为，整体变更过程中，使盈余公积、未分配利润转入资本公积，注册资本不发生变化，各股东的持股数及持股比例不发生变化，则不涉及未分配利润及盈余公积转增股本问题，自然人股东亦未取得《个人所得税法》第二条中的“利息、股息、红利所得”，便也不会产生缴纳所得税的义务。实践中，部分企业采取此方法进行节税，并由实际控制人、控股股东等进行兜底性承诺。

在2015年8月14日挂牌的霍普股份（833328）案例中，根据公司整体变更时的审计报告，整体变更前公司的实收资本为3000万元，资本公积为0.00元，盈余公积为150万元，未分配利润为54511016.37元。公司整体变更时，以2015年3月31日为改制基准日，以经审计的净资产86011916.37元折合为股份有限公司的实收股本总额的3000万元，股份总数为3000万股，每股面值1元，注册资本3000万元，余额56011916.37元计入资本公积。即，有限公司的盈余公积、未分配利润转为股份公司的资本公积。2015年5月28日，该公司在工商局办理了变更登记手续。

看似美丽的面纱背后可能隐藏着邪恶的面孔，风险备付金就是如此。在实践中，风险备付金的运作是十分混乱的，没有具体的规则对其进行规范，主要体现在：备付金的权利主体不明确，提取规则、赔付规则较为模糊，与网贷平台的自有资金相混合等。出现上述问题的根源在于各方对风险备付金的性质有着不同的误解，它是一种具有独立财产地位的权利主体，抑或是一种依附于网络借贷平台的信用方式，可以与网络借贷平台视为一体？

3.3 债权的分割与错配

从国外P2P网络借贷的运行模式来看，lending club、Persper等P2P网贷平台并不提供担保，只是作为向借贷双方提供信息交互的平台，促成投资人向借款人发放贷款，并通过信用评分系统对借款人进行筛选，运行相关技术对借款项目做出评价，在平台网站上予以信息披露。[2]我国P2P借贷涉及平台债权转让以及债权资产证券化等方式实现债权的分割与期限错配，国外的P2P更多的只是债权的原始分割并不涉及债权的转让，即国外网贷平台只是利用将原有债权分割为小块债权的方式将某一债务人履约不能的风险分散至多个债权人。而我国P2P债权的分割与错配实质上是以对借贷信息进行加工、分配、组合之后形成的一种新的债权债务关系，特别是进行资产证券化之后发行理财产品的方式，更是涉及“非法集资”陷阱。

3.4 履约责任险

保险作为风险分散的工具被运用至多个领域。传统的保险领域限于风险可控的情形，网贷平台如需借助这种分散风险、提高信用的能力也必须以此为前提。在P2P监管规则尚未落地，P2P现实运作较为混乱的情形下，网贷平台自身的问题并没有解决，因此保险业需要谨慎地将其纳入业务范围，否则，某一领域的风险可以导致保险所涉及行业的风险传递，此时并没有达到网贷履约保险所能实现的预期，又导致风险从一个行业传递至另一个行业。这也是在现实情形下，保险也对P2P业务顾虑重重难以展开业务的主要原因。

参考文献：

[1]叶颖刚.互联网金融P2P平台引入保险凸显的瓶颈及对策研究[J].上海保险，2015（10）.

[2]何欣奕.民商法视域下P2P网络借贷平台法律问题思考——以涉及到的主要法律风险与合同类型为中心的观察[J].法律适用，2015（5）.

[3]傅巧灵，韩莉.第三方担保对P2P网贷的风险作用机理——基于利益相关者行为分析[J].时代金融，2016（1）.