由计量属性的演变看会计与经济发展的关系

徐景

[摘 要] 纵观会计计量属性的发展历程，从历史成本独占绝对统治地位到多种计量方式并存，从公允价值的不断发展到双重计量模式的选择，每一次会计计量属性的发展，都离不开经济环境的变化。本文通过分析会计计量属性的历史变迁，阐述经济的发展变化对会计理论变革的影响作用。

[关键词] 会计计量；计量属性；经济发展

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 17. 007

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）17- 0010- 03

1 引 言

20世纪30年代以来，会计学界就逐渐流行这样一种观点：会计就是一个计量过程。由此可见会计的计量是会计理论中的核心概念，体现了会计的特有属性并贯穿于会计核算的全过程。在会计计量观念中，从传统的实物计量发展到现今的以货币为统一量度，是自然经济向商品经济转化的产物，会计计量的变革一直与经济环境的改变相伴随，会计计量属性也不例外，其产生于货币计量观的应用，是经济社会发展的产物，并随经济的发展而不断变革创新。

2 文献述评

我国会计发展起步较晚，对于会计计量属性的研究始于改革开放以来市场经济的不断发展。如林志军（1985）认为，在正常的经济环境下，传统的会计计量模式——历史成本模式有着较显著的优越性。但是，在特殊条件下，即商品价格发生较大变动之时，严格坚持历史成本模式提供会计信息又会带来较明显的局限性。这就决定了会计计量不应当，也不可能仅有一种模式。吴艳鹏（1990）提出应该根据资产计量的客观环境，采取灵活方便的资产计量反映和信息提供的方式，肯定原始成本在企业资产计量中的主流方向，但在某些场合下对于某些资产事项，恰当地运用其他非原始成本计量属性计量反映，形成一种以原始成本为主流、多种计量属性并存择优的格局。这都是基于我国经济转型时期，市场经济初步形成并得以发展，通货膨胀初见端倪的环境下提出的。

随着衍生工具的迅速发展使用，黄世忠（1997）提出公允价值会计的发展前景取决于下一世纪经济环境的变化。金融业的发展，金融工具和衍生金融工具的推陈出新，为公允价值会计在下一世纪发挥主导作用创造了客观环境。葛家澍（2010）认为，今后，在财务会计中运用双重计量进行确认与报告的模式将是大势所趋。对于大多数的非金融资产和非金融负债，仍然需要按历史成本计量，而对于金融资产和金融负债则需要按公允价值计量。

由此可见，会计计量属性的不断革新与发展都是基于经济环境的变化提出的新要求。

3 会计计量属性的历史变迁

3.1 历史成本计量占绝对统治地位：商品经济的初步发展时期

人类会计的萌芽可以认为起始于早期的“刻木记事”“结绳记事”等活动，这正是人们力图正确记录各项活动的原始计量行为，这个时期，实物承担了计量的全部任务。随着商品经济的发展，经济活动日趋复杂，仅靠实物量度的记录活动已不能满足会计的需要，于是产生了货币量度计量的行为。运用货币作为计量尺度，是会计计量区别于原始计量行为的标志。在由原始计量向会计计量转变的过程中，会计计量方法得到了长足的发展，其结果更加符合人们期望中的“真实”。18世纪60年代至19世纪所进行的产业革命，大大促进了生产力的发展，社会化生产规模进一步扩大，股份有限公司成为企业的最基本经济组织形式，资本所有权与经营权分离的现象也随之产生。由于委托-代理关系的存在，当时的会计计量要求不偏不倚、如实加以反映，强调会计信息的可靠性，因此，历史成本以其以实际交易为主、具有可靠性、计量程序简单、资料易获得、可操作性强的特点，自然成为记录公司财务活动的绝对选择。

3.2 多种计量属性登上历史舞台：经济危机引发的思考

在20世纪20年代的美国，政府的不干预政策使得市场经济自由化走到了极端。企业“自主管理”使会计变得无序，对外财务报表充满了欺诈，导致了1929-1933年的空前经济大危机。在反思经济危机的过程中，人们认为在大危机之前虚夸利润和粉饰经营前景的会计报告的泛滥，导致各方对经济发展的盲目乐观，是引发大危机的一个重要原因。因此当时的学者们在系统整理会计理论的初步尝试中，强调收益计量的可靠性，强调会计数据的客观性、一致性、可比性和配比性以及历史成本原则。

然而，由于经济危机引发的经济萧条导致了物价下跌、公司寿命不确定、股份常常易手等现象，会计目标逐渐从反映受托责任转向投资决策有用性，使用者不仅强调信息的可靠性，还关注信息的相关性。虽然这个时期的通货膨胀并不严重，但随着环境的变化，历史成本信息因不及时和不能完整反映企业价值而日益遭受各界批评，已经有一些会计学家开始关注稳定币值会计，如约翰·B·坎宁在1929年出版的《会计中的经济学》中率先主张会计应向经济学靠拢，并在会计学中第一次提出未来现金流量现值概念，同时指出最好采用未来现金流量对所有的资产进行直接计价。

经济大危机的另一个后果就是促进了公认会计原则的研究以及政府对市场经济的干预，从而开始了制定会计准则的新时期。其中《试论企业广泛适用的会计原则》（ARS No.3）中莫立茨提出了一个十分重要的假设——“市场价格”假设，认为市场价格可分为由过去、现在和未来的交易形成的过去价格（即历史成本）、现在价格（即现行成本和现行市价）和未来价格（如利用未来现金流量和现值技术形成的公允价值）。斯普罗斯和莫立茨认为既然资产的价值在于它代表未来的经济利益，那么资产的计量问题就应当计量其未来的服务，就应该根据市场价格进行计价，从而不同的资产项目根据各自特点分别用历史成本、现行重置成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值或其等值进行计量。尽管这些观点不能为当时的会计界所接受，却与目前会计界对计量属性的倾向观点十分接近。

探究经济危机产生的原因，历史成本以其客观公正得到了会计界的普遍认可，然而，面对经济危机造成的一系列后果，其缺陷也逐步显露，受到了现行成本、未来现金流量的现值等计量属性的冲击。但历史成本依旧是财务会计与报表最主要的计量属性，这是在自由放任的市场经济被有政府干预的市场经济所取代后，真实的财务会计取代过去弄虚作假会计的必然选择。

3.3 多重计量属性确立：经济复苏对会计的新要求

进入20世纪70年代以后，一方面，社会经济形势发生了重大变化，如企业规模日益扩大、资本集中加速并向国际化扩张、长期持续的通货膨胀和经济衰退、电子信息技术的发展等带来新的会计问题，而且新的会计问题仍在不断涌现；另一方面，传统会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一致的理论框架，有些重要会计文献实际上往往观点不一，甚至互相冲突，结果导致会计实务的混乱，因此会计实务迫切需要建立一套能适应新环境的完整的和规范的会计理论框架，用以指导会计准则的制定和约束会计实务。这样自20世纪70年代中期以来，西方发达国家的会计职业界就纷纷开展对财务会计概念框架的研究，从而确立了以历史成本计量为主、多重计量属性并存的格局。

FASB在1984年12月发布的第5号财务会计概念公告（SFAC No.5）“企业财务报表项目的确认和计量”中列举了现行实务中采用的 5 种主要的计量属性，即原始成本、现行成本、现行市价、可实现净值和现值，并分别给出了定义。它还指出，现行会计实务是以历史成本计量为主的多重属性并用的混合计量模式。

3.4 公允价值在批判中发展：金融市场繁荣的背后

随着时间的推移，知识经济和信息社会特点的日益突出，大规模的企业联合与兼并以及衍生金融工具的不断创新，企业逐渐产生了一些难以用传统的可观察到的市价来计量的资产，比如无形资产、金融工具等。特别是衍生金融工具的出现，使关于金融工具和衍生金融工具的确认、计量和报告问题摆在会计理论界和实务界的面前。1990 年 9 月，美国证券交易管理委员会主席理查德·C·布雷登指出历史成本财务报告对于防范金融风险的严重不足，首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性，由此宣告了公允价值会计的诞生。美国证券交易管理委员会和广大金融工具投资者普遍认为，公允价值会计极大地提高了会计信息的相关性，充分反映了金融资产和负债的真实价值，而且有助于防范和化解金融风险。

衍生金融工具的问世，既增加了市场竞争的风险，也提供了更多的机遇。市场经济随着金融创新而进一步增加了不确定性，于是公允价值计量属性应运而生，从最早应用于金融工具的表外披露，逐渐演进到表内确认和计量。在金融创新时代，公允价值计量属性被财务会计所采纳，也是历史或时代的选择。会计实践已经并将继续证明：公允价值是计量金融工具最相关的属性，也是计量衍生金融工具唯一相关的计量属性。

3.5 历史成本和公允价值并行：新时期经济环境的新要求

金融创新的日渐发展使得公允价值计量属性逐步得到认可，然而，衍生金融工具的广泛使用也使得金融投机随之产生，因此公允价值属性可靠性低的特性很容易被加以利用，会导致会计造假现象的泛滥。由于会计这门学科是以真实可靠为基础的，因而历史成本依然是也必然一直是会计计量的基础，而同时，伴随着经济发展的需要尤其是金融工具的流行使用，公允价值也是顺应环境需求的必不可少的计量属性。企业今后在财务会计中运用双重计量进行确认与报告的模式仍然是大势所趋。就是说，在一个企业中，对于大多数的非金融资产和非金融负债，仍然需要按历史成本计量，从而产生相应的历史的即实际的信息，而对于金融资产和金融负债则仍需要按公允价值计量，从而产生相应的按当前脱手价格反映的预期信息，更能反映金融资产和负债的实际价值。

没有一种计量属性是完美无缺的，可靠性和相关性等特征的矛盾性使得不同的计量属性服务于不同的会计目标和信息质量需求，因而不同的经济环境会使不同计量属性或备受青睐或广招诟病，同时也会使其不断发展创新。

4 小 结

从以上分析可以得知，会计计量属性的变革一直与经济条件的改变相伴随。会计自诞生的那一刻起就被社会赋予了计量的使命，随着社会经济环境的发展变化，会计计量的手段和技术也必须不断发展和完善以更好地履行自身的使命。经济环境的改变，会暴露出更多关于会计计量属性的缺陷，也会引发新的思考，从而导致不同计量属性的产生与变革。同时，不同计量属性的选择，也会反过来作用于经济大环境，促进经济繁荣或是造成经济繁荣的假象，甚至被认为是经济危机的原因。

迄今为止，对于不同会计计量属性的选择，学术界和实务界依旧未达成共识。可以确定的是，没有一种计量方法是完美无缺的，资产的多样性以及经济环境的动态性决定了计量属性不可能是唯一的或是一成不变的，而应顺应时代的发展变化而不断变革创新。

主要参考文献

[1]葛家澍，窦家春，陈朝琳.财务会计计量模式的必然选择：双重计量[J].会计研究，2010（2）：7-12.

[2]吴艳鹏.资产计量论[J].会计研究，1990（5）.

[3]葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨——市场价格，历史成本，现行成本与公允价值[J].会计研究，2006（9）：7-14.

[4]林志军.关于会计计量的认识[J].会计研究，1986（5）.