行政事业单位内部控制有效性问题研究

韦瑛

【摘 要】2012年11月29日，财政部发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会[2012]21号，以下简称《规范》），2014年1月1日正式实施。本文结合COSO内部控制框架对我国行政事业单位内部控制有效性影响因素进行分析，并提出提升行政事业单位内部控制有效性的方法。

【关键词】行政事业单位；内部控制；有效性；研究

一、前言

近年来，随着国家行政事业单位机构改革不断深入，行政事业单位的内外部环境也发生了显著变化，正从单纯的公益性机构向综合性服务机构职能转变，事业单位的市场化趋势也日益显现。虽然长期以来，我国一直把行政事业单位纳入国家预算管理，但囿于我国行政事业单位内部控制意识淡薄、缺乏有效的内部控制制度、单位内部机构设置及权责分配不合理、对实施内部审计的认识有偏差且人员素质参差不齐等原因，严重影响了我国行政事业单位内部控制工作的有效开展。

二、行政事业单位内部控制存在的问题

1.内部控制意识缺失

基于行政事业单位的业务公益性和资金拨款性，大多数单位领导将管理核心集中于对国家政策法规制度的贯彻执行上，没有将内部控制当做增强内部管理、提高财政资金使用效率、防范风险的有效手段。现实中，有的单位负责人觉得内部控制工作十分繁琐，且成本太大，认为那只是一个挂在墙上应付上级检查的工具；还有的单位负责人认为内部控制是对自己的束手束脚，如果真有人按内部控制规章执行，触动了他的利益，他还会利用职权打击报复。而对于行政事业单位一般员工而言，因生存压力普遍较小，缺乏自我提升的动力，内部控制意识也较为淡薄，甚至认为内部控制离自己很遥远，缺乏内部控制全员参与的热情与积极性。

2.内部控制制度不够健全

《规范》发布以来，我国各行政事业单位虽然都逐步建立了适应自身发展的内部控制制度，但许多单位的内部控制制度并不完善，仍存在以个人经验简单控制、常规规章制度取代内部控制制度、管理随意性较大的问题。内部控制建设不到位不仅不能对单位工作各流程、各环节进行有效指导，还会导致滥用公款、浪费严重、财务丑闻频发。例如“郭美美”事件，令中国红十字会及其多个合作伙伴卷入“无法自证清白”的尴尬境地，又如“前国资委主任蒋洁敏被查事起离任审计”一事，折射出当下“在任不敢审，离任后出问题”的怪现象，也反映出行政事业单位内部运行管理存在着系统性缺陷。

3.单位内部机构设置及权责分配不合理

内部审计是对内部控制的再控制，内部审计机构没有独立性、机构设置不合理，就无法保证单位内部控制的有效建立运行。目前，我国很多行政事业单位内部审计机构设在财务处，对财务部门的审计就很难保持应有的独立性，至使财务监督流于形式；又如内审部门归本单位的主要领导管理，让内审部门发现上级的问题并去约束上级，实际上是很难执行的。因此独立性欠缺的审计部门对单位内部控制存在缺陷的审计评价力度几乎等同于无，对单位内部控制的持续改进也几乎起不到任何作用。

另外一个容易忽视的内容就是权责利配比的状况，单位内部如果存在某个主体（包括部门、岗位、人员）权责利配比严重扭曲，则这个主体一定会存在较为严重的问题。由于行政事业单位的人员任免由组织人事部门统一调配，单位内部无权干预，造成行政事业单位编制有限、人手不够。使得许多单位都存在不合理不合法的兼岗及不相容岗位未能合理分离现象，或者实现了职务分离而没有互相制约。

4.人员素质参差不齐

行政事业单位的领导或是员工多是终身制的，由于生存压力小，往往在提高自身业务能力和综合素质方面主动性不够，而内部控制是全员参与的动态过程，依赖每一位员工所付出的努力。“打铁还需自身硬”，单位队伍整体素质的不断提升是行政事业单位内部控制有效性得以实现的根本保证。

三、行政事业单位内部控制有效性影响因素

美国COSO委员会将内部控制系统分为五大要素：控制环境、风险评估、控制活动＼作业、信息沟通、监督。当五要素存在并正常运作时，可合理保证内部控制目标的实现，内部控制可视为有效的。

1.控制环境

控制环境是其他所有内部控制组成要素的基础，也是单位开展内部控制工作的基础。控制环境包括单位的治理结构、机构设置及权责分配、内部审计机制、人力资源政策、单位文化等。而单位“一把手”的素养品行、风险观、领导风格以及内部控制观念在很大程度上决定着组织的发展高度、控制环境的好坏，也决定了内控体系的建设深度和执行效果。

具体到我国的行政事业单位，一方面应增强单位领导班子的风险管控理念，促进单位规范内部控制，建立预算、收支、政府采购、资产管理、合同管理方面的管控体系，完善各项经济活动审批程序，提高财政资金的使用效率效果；另一方面应当充分发挥财会、内部审计、纪检监察、基建、资产管理等部门或岗位在内部控制中的作用，建立健全科学的议事决策机制。

2.风险评估

风险评估是单位及时识别、系统分析经济活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略，是有效实施内部控制的重要环节。具体到我国行政事业单位，行政单位的日常“三公经费”、“会议费”、财政拨款项目资金等传统支出项目，是国家审计监督的重点，管理制度相对完善，风险程度往往较小，但在内控工作组织建设、关键岗位工作人员管理、预算管理、资金支出、政府采购、项目建设等方面往往存在薄弱环节和风险点。而事业单位则面临着市场化经营风险。市场化经营使我国事业单位的资金来源日益呈现出财政拨款与事业单位自身经营服务收费相互交织的多元化特点，经营服务性收费多由事业单位自身承担，不易监控，具有较大的风险。

3.控制活动

对于行政事业单位来说，控制活动就是合理保证单位内控目标得以实现的各种规章和程序，通过会计控制、预算控制、归口管理、财产保护控制、重大事项集体决策和联签等控制方法，将风险控制在可承受度之内。需注意的是，由于行政事业单位人事制度的特殊性，当内部职责分离不可行时，单位领导需选择和发展替代性内部控制方案，并对控制活动的相关事情负责，这同时也是COSO2013版特别强调的观点。

4.信息与沟通

信息与沟通是有效实施内部控制的载体。行政事业单位应顺应时代发展，依据国家有关规定和单位的实际情况，建立适合本单位的信息与沟通制度，促进相关信息在内部各管理层级、各部门、各经济活动环节进行沟通和反馈，让单位员工清楚地自我定位，明悉自身工作与他人工作、组织目标之间的关系；同时还应主动收集外界情报回来分析，并对外部反馈问题积极跟踪。

对于行政事业单位，信息与沟通中非常重要的一点是反腐败制度的建立。十八大报告提出“不管涉及什么人，不论权力大小，职位高低，只要触犯党纪国法，都要严惩不贷”、“既要打苍蝇、又要打老虎”，反应出新一届领导人对治理腐败问题的决心和信心。为此，要使行政事业单位尤其是行政单位所掌握的权利受到制衡和监督、有效规避舞弊和预防腐败，在单位内部控制中设立有效的向上沟通重大信息热线通报机制，如举报投诉制度和举报人保护制度，并及时传达至全体员工就显得极为紧迫和必要了。

5.监督评价

对于行政事业单位的约束机制来说，外部可以通过政府审计监督来实现，而内部则需要通过内部控制以及对内部控制再监督的内部审计机制来共同实现。虽然《规范》第五章中对内部审计的职责、任务进行了描述和要求，理论上可以通过评价合理保证内部控制的有效性。但从现实来看，行政事业单位独立设置内部审计部门的很少，审计人员大多来自于会计部门，职能发挥大多限于财务审计和经济责任审计，审计机构及其人员编制大多没有独立。这种现实，使得内部审计的功能很容易被取代，难以有效发挥作用。

四、提升行政事业单位内部控制有效性的方法

1.创建科学的内部环境，加强职业道德建设

前面已经谈到“一把手”在行政事业单位内部控制建设中的作用。应该认识到，内部控制建设同样是“一把手”工程。“一把手”在内部控制建设中应起到实质作用，而不是形式重视、走过场。通过加强对《规范》的宣传，不断提升行政事业单位全体人员的内部控制观，使其真正认识到内部控制是行政事业单位内部管理的重要组成部分，以减少建设过程中出现的抵触情绪。严格落实内部控制制度的制定工作和执行操作，为行政事业单位内部控制提供良好的操作环境。

此外，应加强职业道德建设，营造诚信正直的内部控制氛围。COSO2013版特别强调控制环境首先应重视诚信和道德价值。内部控制的“全员参与性”使得职业道德建设和培育诚信正直的单位文化成为内部控制有效实施的必然要求。而行政事业单位的社会公共属性使得其更应遵循较高的标准。在选人用人方面，应以“德才兼备，以德为先”作为用人的标准。高素质员工一旦出现问题，将会造成更为恶劣的社会影响和更大损失。最近几年，科研院所、医院、高校等高素质人才聚集之地发生了一系列社会影响较大的腐败案件，使以诚信建设为首的职业道德建设成为当前行政事业单位无法回避的问题，因而确保内部员工始终保持廉洁和公平公正的品质是内部控制有效健全之根本。

2.积极推进事业单位管理体制改革，构建协调的外部环境

根据《中共中央国务院关于分类推进事业单位改革的指导意见》，现有事业单位按社会功能将划分为承担行政职能、从事生产经营活动和从事公益服务三个类别。如果事业单位分类改革顺利完成，行政性事业单位和公益性事业单位适用《规范》，经营性事业单位则执行企业内部控制规范。但考虑到我国事业单位分类改革没有完成，因而《规范》笼统将所有的事业单位都纳入适用范围。而实际情况是，目前多数事业单位的属性并不明确，部分事业单位兼有政府公共权力的实施与企业经营运转的双重角色，为内部控制制度的设计与执行带来很大困难和障碍。因此积极推进事业单位管理体制改革，打破政企不分、行政垄断等桎梏，加强制度之间的配套、相互衔接，才能为内部控制制度的建立、健全、实施营造相适应的外部环境。

3.健全单位内部控制制度

基于行政事业单位的特殊体制，内部控制制度的建设并不以经济效益为前提，而是以服务公众为目标。行政事业单位要以《规范》为依据，结合自身的管理性，制定授权审批制度、财产保护制度、国有资产管理制度、预算管理制度等一系列适应自身特质的规章管理制度，明确各个人员的职责权限，不能刻意回避某些风险点或留有操作余地，真正达到“横向到边、纵向到底、不留盲区死角”。另外既要保证制度的一致性和连续性，又要随着外部环境适时改进，对不适合新形势、新情况的制度进行及时修订完善。如若制度在执行中存在明显不足或缺陷，应及时多方收集反馈意见，果断进行整改，建立起一套以内控管理制度的标准化为轴心，“有章可循、有章必行、违章必究”的周而复始不间断的标准化内控管理制度。

其次，内控制度的完善与否不仅仅取决于制度，更在于执行。没有很好的执行落实无异于纸上谈兵。因此一方面需要单位领导在履行内控职责时率先垂范，作制度执行的表率，在内部控制目前做到“人人平等”；另一方面需要各级管理者引导单位员工把制度作为生命，把执行作为习惯。

4.提高内部审计层级、发挥内部审计在内控评价、维护方面的作用

行政事业单位要设置独立内部审计部门，提高内部审计机构层次，强化其权威性，保证其工作的独立性。行政事业单位应按照审计署关于内部审计的相关规定和本单位实际，在机构设置时明确工作职责、定岗定责，把最优秀的人员留在内部审计岗位，将经验丰富人员和高学历人员有机结合组成高效审计团队，尽量囊括业务、财务、会计、IT等领域。为审计人员创造培训学习的机会，使审计人员不断更新知识，学习先进经验，提高执业能力。

参考文献：

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