会计师事务所开展财政支出绩效评价业务探讨

夏祖兴

[摘 要] 会计师事务所的业务，按性质可以分为两大类：一类是咨询业务，一类是鉴证业务。两类业务在执业依据、执业程序、执业关系、职业道德、成果利用、风险管理等方面均存在显著区别。在执行咨询业务时，注册会计师的主要任务是做好服务，满足委托方管理需要，对于咨询成果不提供任何程度的保证。而在执行鉴证业务时，注册会计师对自身的工作成果应当提供合理的保证。

[关键词] 会计；财政支出；绩效；评价

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 21. 031

[中图分类号] F272.5 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）21- 0040- 03

鉴证业务的性质，决定了注册会计师在开展财政支出绩效评价过程中，应当严格遵守诚信、独立、客观、公正的基本原则，为绩效评价报告的使用人提供信息可靠性的合理保证。

1 财政支出绩效评价的意义

开展绩效评价活动，是为了加强财政支出管理，落实财政资金使用责任，提高财政资金使用效益。财政项目支出是财政支出的重要组成部分，财政项目绩效评价是财政预算绩效管理的基础和核心，作为公共财政管理的重要组成部分，财政支出绩效评价从财政支出经济性、效率性和有效性的总体要求出发，科学、客观、公正地衡量比较财政支出的行为过程、支出成本及其产生的最终效果，并对其进行评估。它综合评价了财政支出效益、管理水平和投入风险等方面，使财政调控功能充分发挥，财政资金安排的科学性大大提高，实现财政支持社会的经济目标。绩效评价扩大了公众对公共部门行为的知情权和参与权，有助于公众了解公共部门提供公共服务的质量和成本，从而有助于其增强责任意识，实现公共部门活动的高效和透明。

2 影响绩效评价质量的因素

从鉴证业务要素角度分析，会计师事务所参与财政支出绩效评价业务必须正确处理好注册会计师、预算部门（单位）和财政部门三方关系。

不论是财政部门委托，还是预算部门（单位）委托会计师事务所评价财政支出绩效，预算部门（单位）均为财政资金使用的责任人，必须对财政支出绩效承担相应的责任，而财政部门作为财政资金的管理部门，是财政支出绩效评价信息的预期使用者。

会计师事务所及其注册会计师，作为从事鉴证活动的独立第三方，在开展财政支出绩效评价业务时，理应自觉遵守诚信、独立、客观、公正的职业道德基本原则，不断提高自身的专业胜任能力，规范自身的职业行为，切实履行保密责任并对其出具的评价报告提供合理的保证。

在财政支出绩效评价实务中，部分评价报告不能满足财政部门的管理要求，被指没有“真评”或是按照部门（单位）意志出具评价报告，为预算部门（单位）粉饰财政支出绩效。会计师事务所参与财政支出绩效评价应有的作用没有得到发挥，甚至有共同作弊的嫌疑。一方面，会计师事务所的职业道德和执业能力受到质疑，另一方面，客观上也影响了会计师事务所财政支出绩效评价业务的开展。究其原因，可能有以下方面：

（1）执业环境的影响。影响财政支出绩效评价的执业环境因素主要有：预算绩效管理的法律环境不健全、财政部门与预算部门（单位）的利益冲突、对绩效评价工作的行政干预、委托方的盲目压价和中介机构的无序竞争等。这些因素都对会计师事务所的独立执业产生严重的不良影响。

（2）业务特征的影响。随着财政职能的转换，财政支出的绩效更多的体现在社会公共利益方面，譬如财政支出的社会效益、环境效益、政治效益等方面。财政支出的绩效特征，决定了我们很难用定量指标为其设定评价和判断标准，而定性评价的主观判断，在环境压力下发生偏移的可能性较大。

（3）管理水平的影响。财政支出预算绩效管理工作在我国尚处于起步阶段，大量的预算支出在预算审批阶段并未设定预算绩效目标。而绩效评价作为鉴证活动，是按照既定的标准，对鉴证对象即财政支出绩效进行评价和计量。实践中大量存在由评价人员自行设置本应在财政支出预算申请、审批阶段设置的绩效目标指标体系，然后，由评价人员以自行设置的指标体系为标准，对财政支出的绩效进行评价和计量的现象。财政支出没有绩效目标、绩效目标与预算申请审批脱节、评价人员自行设计评价指标等问题都将严重影响绩效评价的客观性。

（4）执业能力的影响。中注协印发的《注册会计师业务指导目录（2012年）》中，要求注册会计师精通预算（财政）支出流程和控制；熟悉与预算（财政）支出管理相关的法律、法规和政策规定。由于财政支出涉及社会公共利益的方方面面，对以企业财务会计管理为专业特长的注册会计师而言，虽有自身的专业优势，但仍然存在大量的不能解决的财政支出绩效评价问题。

（5）职业道德的影响。个别中介机构在执行财政支出绩效评价过程中，过分迁就预算部门（单位）的要求，违背了独立执业的原则。

3 注册会计师开展绩效评价业务中的几个关键

注册会计师在绩效评价工作中，应科学设计评价指标体系，注意以下关键点：

3.1 最合理的评价指标就是预算绩效目标

会计师事务所在对某财政支出项目进行绩效评价时，最合理的评价标准就是该支出项目在办理预算申请、审批阶段，由预算申请部门（单位）提出，经财政部门审核批准的绩效目标。这个绩效目标，既体现了预算部门（单位）计划的预算执行能力，也体现了财政部门审批预算的控制能力。这个绩效目标不一定是最先进的，但它是最符合预算审批时财政支出预算绩效管理水平的指标。

3.2 科学安排指标权重

在财政部和省财政厅下达的财政支出绩效评价指标体系中，基本形成了一个共识，即在整个评价指标体系中，业务指标的权重占75%，而财务指标的权重占25%。似乎想告诉人们，绩效评价注重的是业务成效，而不是财务上规范和资金上的节约。

根据投入产出的一般概念，支出绩效的高低可以用以下公式表达：

预算支出绩效=

式中，预算支出的效果指的就是业务成效，主要体现在预算执行在经济、社会、环境、政治等方面取得的成果，即预算支出之所得（产出）；而预算支出即为取得前述所得之所耗（投入）；预算支出绩效是其所耗（投入）与所得（产出）比较的结果。

从这个公式中我们可以看出，提高支出绩效的途径主要有两个，即提高预算支出的效果和节约预算支出。在实践中，如能在提高预算支出效果的同时节约预算支出当然是最理想的。在预算支出所取得的效果与业务管理水平相关性较高的条件下，应该更加注重业务指标，而相对降低财务指标的权重。但基于财政支出效果的特性，以及目前预算绩效管理水平，很多预算支出的成效很难进行量化考核，即预算支出效果不显著或无法明确表达的时候，应当更多地关心预算支出财务方面的规范和经费节约的可能性。此时，应当加大财务指标的权重，降低业务指标的影响程度。实务中切忌不论项目类型，生搬硬套通用指标体系模式。即便使用75%∶25%的权重模式，也应当注意指标之间的关联程度，根据项目特点，适当调整各指标之间的分值及权重安排。

3.3 切忌主观操纵评价结果

由于目前大多数项目均在绩效评价时才考虑如何设计预算支出目标指标体系，这就要求评价机构和专业人员必须更加坚定地坚持实事求是原则，客观公正地考量财政支出应该达到的绩效，科学设计评价指标。而不能为了达到一个“理想”的评价结果，迁就预算部门（单位）的不合理要求，避重就轻，操纵评价结果。

4 提升财政支出绩效评价工作质量的途径

提高财政支出绩效评价工作质量，应当从评价主体、评价客体和评价环境等方面入手。

4.1 落实鉴证责任，加强风险防范

会计师事务所应当清楚地认识到，财政支出绩效评价业务是注册会计师鉴证业务的重要组成部分，应当意识到鉴证责任落实和风险防范的重要性。应当注意鉴别代编预算部门（单位）绩效自评报告和第三方委托下绩效评价报告的差别。对于第三方委托下的财政支出绩效评价报告，应当提供合理的可靠性保证。因此会计师事务所在接受委托办理财政支出绩效评价业务时，应当在项目组配备、评价方案设计、相关知识准备、专家指导、操作规程、质量控制等方面采取切实措施，保证评价工作的质量和效率，达到“真评、能评、高效”的工作效果。同时，会计师事务所及其注册会计师，应当高度重视从业人员的培训工作。不断完善自身的结构，提高自身的专业胜任能力，并充分利用专家的工作，消除知识短板可能带来的不利影响。

4.2 加强项目管理，提高管理水平

被评价的预算部门（单位），应当正确认识绩效评价工作的意义，树立预算约束意识。做到工作有计划、项目有储备、绩效有落实、责任有考核，把绩效评价工作作为提高单位预算管理水平的重要手段和有效途径。在预算项目管理中，认真做好调查研究，充分认识项目的重要性、可行性，加强预算项目实施管理，自觉遵守预算绩效目标管理控制规则，努力提高预算项目绩效。在绩效评价时，积极配合评价机构开展绩效评价工作，保证评价资料翔实可靠，通过绩效评价，发现存在问题，找到解决办法，提高单位预算管理水平。

4.3 开展全过程控制，提高支出绩效

财政部门作为财政预算支出管理的专门机构，应强化预算绩效目标管理控制意识，科学规划预算申请、审批、执行、评价管理体系。在预算申请审批阶段，强化财政支出预算目标控制作用。对没有明确绩效目标或绩效目标不明确的项目预算申请不予审批。切实做到申请有目标、审批有依据、执行有绩效、评价有标准。加强预算部门（单位）的监督管理，充分利用绩效评价成果，对于预算支出绩效较差或在绩效评价中弄虚作假的，按照预算管理法规严肃处理。管理逐步从事后的评价向事前管理延伸，强调项目的前中期控制，通过实施全过程控制，使得项目绩效评价更趋于合理，评价结果更具参考价值，有利于提高财政支出绩效。

4.4 完善招标评标办法，择优录选评价机构

在中介机构参与财政支出绩效评价招标过程中，应当科学设计评标标准，努力提高评标能力，综合评价方案设计、技术力量安排、项目完成时限、服务收费报价等方面因素，采用综合评估法评审会计师事务所的投标得分，择优录选评价机构，科学引导会计师事务所努力提高绩效评价工作质量。尤其要注意的是，在对投标文件中的评价方案、技术力量、完成时限等技术标部分没有充分把握的情况下，采用最低投标价法确定中标单位，达不到择优录选评价机构的目的，对委托方和受托方都是一种损害。建议在条件成熟时，试行按绩效评价实现的预算支出核减（节约）金额，给予评价机构一定比例的追加服务费用，从付费机制上，激励评价机构努力提高评价质量。

4.5 推进会计师事务所评价质量的考核工作

财政部门应对会计师事务所定期进行绩效评价工作质量考核。可以采取每所抽取一定比例的项目，检查其评价方案实施、技术力量到位、评价工作效率、职业道德遵守等方面的工作成效，评价会计师事务所参与财政支出绩效评价工作的质量水平。其评价结果，计入到下一次招标评标加减分计分项目中，作为一种奖励或惩罚措施。

完善财政支出绩效目标管理的法律法规，充分发挥会计师事务所参与财政支出绩效评价的作用。在会计师事务所的选择、规范、评价和奖罚等方面制定具体细则，引导会计师事务所规范执业和高效执业。