如何以成本法编制合并报表

高宏

[摘 要] 我国企业会计准则和国际会计准则都允许采用成本法对合并财务报表进行编制，采用成本法进行合并报表编制具有简便易行、易懂等特点，不仅为编制合并报表节省了时间，还可以减少调整分录。本文通过对成本法编制合并报表的可行性及整体思路进行分析，探讨成本法下编制合并报表的具体步骤，以期能够对广大会计工作者提供帮助。

[关键词] 成本法；合并报表；长期股权投资；编制

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 21. 003

[中图分类号] F231 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）21- 0005- 01

1 研究背景

《企业会计准则》中规定母公司对子公司进行长期股权投资应当采取准则所规定的成本法核算，而编制合并报表时采取权益法进行调整。但是，会计是一项会计信息管理活动，编制合并报表时不应仅仅拘泥于一种表现形式。采取权益法编制合并报表的方法主要是将母公司提供给集团的财务报表中按照成本法核算的对子公司投资的项目转换为权益法核算，转换完毕后，再进行一系列内部抵消调整。企业首先需要对母公司所提供的报表进行调整，随后再进行合并报表编制。这样不仅增加了合并报表编制的成本，还增加了出错的风险。如何直接通过成本法编制合并报表成为了会计界最为重要的课题之一。本文通过对成本法编制合并报表整体思路进行分析，并且探讨成本法编制合并报表的可行性，找到成本法编制合并报表的具体步骤。

2 成本法编制合并报表的整体思路

成本法编制合并报表的整体思路是指在采取成本法核算长期股权投资的基础上直接编制合并报表。主要需要找出子公司所有者权益与母公司之间的关系，直接对交易项目进行抵消，例如内部往来等项目，同时还需要对股权权益进行确认。

3 成本法编制合并报表的可行性分析

根据我国企业会计准则，企业通常采用成本法对子公司的投资进行核算，再在编制合并报表时调整为权益法。但是企业会计准则中也规定了母公司可以直接采取成本法编制合并报表，但是成本法所编制的合并报表必须符合企业会计准则中的相关规定。

国际财务准则中规定了合并报表应当包括子公司和母公司中所有的资产、负债、权益、收入和费用等相同项目合并和抵消后所占有的份额。但是国际财务准则并未规定编制合并报表中长期股权投资必须由成本法调整为权益法。

4 成本法编制合并报表的相关假设

（1）商誉。企业会计准则中规定，母公司的长期股权投资与母公司在子公司中所占有份额的差额，应当在商誉项目中列示。

（2）公允价值。非同一控制下企业合并所获得的子公司，在编制合并报表时，企业集团需要对子公司自身的报表进行调整和转换。根据企业进行合并时所形成的投资关系在企业实际操作中使用相对较少，可以考虑使用公允价值来调整子公司报表。

（3）内部往来。企业集团使用权益法编制合并报表时，内部往来是作为独立部分进行说明的。

5 成本法编制合并报表的具体步骤

母公司采用成本法对子公司的长期股权投资进行核算，这就意味着母公司自身的财务报表中长期股权投资项目所反映的是母公司对子公司所投入的资本，在商誉并不存在的前提下，投入资本的金额能够直接反映母公司所占有的子公司的份额。企业集团编制合并报表时，可以将抵消分录直接在合并工作底稿中进行编制，因而存在以下3个问题。

（1）首先确定母子公司自身的报表中可以抵消的项目。成本法下，母子公司的个别报表中的抵消关系主要存在以下3种：母公司个别报表中的长期股权投资项目与子公司报表中的股本、资本公积等项目可以相互抵消；母公司个别报表中的投资收益项目可与子公司报表中的未分配分配这一项目相抵消；母公司个别报表中的应收股利项目可与子公司的应付股利项目互相抵消。

（2）母子公司的个别财务报表无对应关系但仍然需要抵消的项目。在成本法下，虽然子公司对自身净利润的分配所形成的盈余公积及未分配利润与母公司的长期股权投资并没有直接的对应关系，但是编制合并利润表时，却能够将母子公司的营业收入、成本及期间费用等对应项目进行合并，将子公司的净利润在利润表的相应项目中进行还原，能够在母公司净利润分配中进行体现。由此可知，子公司财务报表中的利润分配所形成的盈余公积和未分配利润对于合并报表的某些项目而言是重复的，所以可以相互抵消。此时这一抵消实际上就是为了多次计提盈余公积，避免重复计提的问题。

（3）长期股权投资抵消的另一个十分重要的步骤则是确定少数股东权益。当合并报表中的子公司为非全资子公司时，少数股东享有的少数股东权益的份额主要来自于两个部分：一个是投资初期在子公司所有者权益中占有的份额；另一个则是当前净利润中属于少数股东的份额与子公司对所有者的分配中应当分配给少数股东的差额。可以说，母公司在合并工作底稿中不仅能够反映期初子公司中少数股东所享有的净资产份额，还能够进一步反映当期净利润和股利分配对少数股东的影响。综上所述，少数股东权益就是指少数股东以持股比例享有子公司期末所有者权益的部分，也可以说成本法也是少数股东对子公司投资的核算基础。

根据上述成本法编制合并报表的具体步骤，以成本法编制合并报表的过程与现金流量表的编制过程大致相同，都是在汇总报表的基础上对可能存在抵消的项目进行抵消，从而得到合并资产负债表和利润表。

主要参考文献

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