电子数据与税务检查取证面临的挑战

赵春燕　段益诚

[摘 要] 修订后的《刑事诉讼法》与《民事诉讼法》已将电子数据规定为一种新的证据种类，随着计算机技术的迅猛发展和网络的飞速延伸，在税务检查取证中涉及的电子数据也越来越多， 电子数据所具有的信息技术特性，使税务检查取证工作一方面更为便捷、直观和精确，另一方面也对税务检查取证提出了人员专业性、取证及时性、信息全面性和安全性等要求。由于立法的缺失和税务干部缺乏应有的技能和准备不足，税务检查取证工作正面临种种挑战。

[关键词] 电子数据；税务检查取证；挑战

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 22. 057

[中图分类号] TP391 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）22- 0089- 02我们正面临电子数据时代，“这是一场革命，将横扫学界、商界和政界，所有领域都将被触及。”税务检查取证中涉及的电子数据既有企业交易过程中电子通讯的电报、电话、传真等资料；也有纳税人开放计算机系统中电子交易生成中的电子邮件、电子聊天、电子数据交换、电子资金划拨和电子签章等，当然，在税务检查取证中最多的是纳税主体封闭计算机系统中采用会计电算化形成的各种电子会计凭证、会计账、会计报表等会计电算化资料。随着信息技术的发展，纳税人电算化会计的应用越来越广泛。

1 电子数据特征及对税务检查取证的影响

电子数据完全不同于传统证据，它以高科技技术为依托，一方面，在没有外界的蓄意篡改或系统错误影响的情况下，计算机及网络对行为人的操作活动能自动记录并实时形成相关电子数据，并且数据可以文本、图形、图像、音频、视频等多种信息形成，能直观、生动、完整而精确地反映、再现事实及其形成的过程，这是电子数据具有的其他证据种类难以比肩的优越性，它可以拓展税务检查取证的渠道，使税务检查取证更为便捷、直观和精确。但电子数据高科技性、系统依赖性、脆弱性、隐蔽性等特征，也对税务检查取证提出了更高要求。

1.1 电子数据高科技性要求税务检查取证主体具备专业技能

电子数据是将所要记录的信息按一定规律转化为电磁场的变化，再以某种方式记录下来，以“场”的形式存在，它是现代高科技发展的重要产物和先进成果，与其他数据相比技术含量高。这一特性使得电子数据使用者应具备与电子数据相关的技术专业知识，至少应具备一定计算机操作技能。

1.2 电子数据系统依赖性对税务检查取证的内容提出新课题

电子数据在形成、传输的过程中，需要利用电磁场的变化，将信息转变成以二进制代码存在的电子形式存贮或流动，而且，这种信息只有依靠特定的系统并通过相应的程序解码，使用打印、屏显、运行等方式才能将其显现出来。电子数据的这一特点挑战传统的“纸质账”环境下税务检查取证人的思维，如何识读“电子账”、对“电子账”进行检查取证、存储、使用等等都成为税务检查取证的新课题。

1.3 电子数据脆弱性对税务检查取证安全性与及时性提出挑战

由于电子数据使用的是电磁介质，储存的数据修改简单而且不易留下痕迹，因此电子数据极容易被篡改、伪造、破坏或毁灭，且如果没有可资对照的副本、映像文件则难以查清、难以判断。此外，误操作、病毒、硬件故障或冲突、软件兼容性等引起的数据丢失、系统崩溃等等，都是危害数据安全、影响数据的原因。特别在网络技术日益进步的今天，使得破坏数据变得更加轻而易举，而事后追踪恢复却较为困难。因此，税务检查取证中电子数据管理安全性日益遭遇挑战，税务取证过程要求及时、迅速、全面控制数据，防止被瞬间修改、删除。

1.4 电子数据隐蔽性的特点使税务检查取证数据真实性难以判断

电子数据信息通常隐藏在介质中，而一些隐藏信息只能在程序运行或测试中才能体现出来，一些嵌入式的程序如计算机病毒可以嵌入其他文件之中，而这些病毒程序的相关信息用常规检测方式是不易发现的。因此，电子数据收集和审查判断有时需要电脑专家凭借尖端技术来进行。税务检查取证中电子数据真实性常常受到质疑，如何获取“精确”而真实的电子数据成为电子时代税务检查取证的关键。

2 税务检查取证面临的电子数据困境与挑战

企业会计电算化，电子数据的广泛应用，税务检查取证面对电子数据的特性，显得准备不足，仓促上阵。这既有外部法律环境带来的困境，也有内部人员、技术、认识等不足带来的种种问题。

2.1 税务检查取证面临的电子数据立法困境

就我国目前立法情况而言，在很长一个时期内不可能对税务检查取证电子数据进行专门性立法，关于税务检查取证电子数据的法律规范只能依托相关法律的完善，这包括证据法、税收基本法、税收征管法以及会计电算化等立法完善，而我国目前相关立法严重缺失。

（1）证据法的缺失。我国目前还没有制定统一的证据法，2012年修改后的《民事诉讼法》和《刑事诉讼法》虽然规定电子数据为一种独立的证据类型，但对电子数据如何界定、如何提取、如何审查判断其证据能力和证明力等问题均没有明确，学界对此也百家争鸣。立法缺失直接造成该种证据的取证、审核认定的不确定性。

（2）税法规范的不足。我国至今没有《税收基本法》，对电子数据仅在《税收征管法》及其实施细则有个别条文涉及，如《税收征收管理法》第二十条和《税收征管法实施细则》第二十四条和第二十六条，上述条文仅仅明确纳税人可以采用会计电算化进行核算，要求实行会计电算化的纳税人必须向税务机关进行报备等。对电子数据取证也仅有国家税务总局制定的《税务稽查工作规程》第三十条进行了规定，并且该规定也存在严重不足。该条规定税务检查 “需要以有形载体形式固定电子数据的，应当与提供电子数据的个人、单位的法定代表人或者财务负责人一起将电子数据复制到存储介质上并封存，同时在封存包装物上注明制作方法、制作时间、制作人、文件格式及长度等，注明‘与原始载体记载的电子数据核对无误，并由电子数据提供人签章。”该规定由于对“复制”电子数据的技术性与合法性缺乏规范与明确，实务中税务检查人员常常习惯从税务检查软件导入的数据中进行复制电子数据，该数据由于税务检查软件的功利性而很难在证据的审核认定环境被采信。甚至有时出现“复制”的数据与原始数据不一致或复制成一堆乱码，而纳税人由于对“复制”的数据无法一一校验而有拒绝签字等现象，税务检查工作为此陷入困境。

上述这些规定不仅本身存在不足，而且这些规定根本无法应对税务检查取证中电子数据的取证需要，一方面，由于缺乏取证原则规定，使税务检查取证电子取证缺乏统一指导思想；另一方面，由于没有关于取证方式、取证步骤等科学具体操作性规定，在实际操作中，税务检查取证人员常常步入困境。

2.2 税务检查取证面临的人员、技术等困境

税务干部大多具有税收或会计专业知识背景，而对法律和信息技术缺乏应有的知识准备和应对能力，表现在税务检查取证中税务干部一方面法律意识不强，证据基本规则不懂，取证凭经验和感觉；另一方面计算机操作能力差，对企业会计电算化无从入手，无法应对。而企业常常利用电子数据高科技性、隐蔽性和脆弱性等特点进行隐匿甚至销毁电子数据，妨碍税务检查取证，主要表现形式有：①设置多套电子账；②利用会计电算化反记账和反结账功能任意修改、删除数据；③修改软件程序，隐匿真实业务活动；④设置并拒绝提供密码，阻扰检查取证；⑤隐藏或异地设置服务器，妨碍税务检查取证人员获取有关电子数据。

3 完善立法，提升人员素质，应对电子数据的挑战

面对电子数据的信息特征以及现实的挑战，税务人员一方面要整合人员资料，培养与提升税务检查人员应对电子数据的能力与水平，另一方面，目前根据我国的立法情况，应尽快在以下两方面完善税务检查电子取证的立法：

（1）针对正在修订的《中华人民共和国税收征收管理法》，应在以下方面进一步完善征管法的修订意见稿：①完善纳税人会计电算化信息的报备制度；②规范纳税人电子数据的存储；③对“税务稽查软件”的开发、功能、地位等进行立法规范。

（2）完善单行税收规范性文件立法。国家税务总局可以先以其他规范性文件的形式尝试性规定税务检查电子取证的原则、取证的方式、取证步骤等，待条件成熟后，进一步完善制定更高阶位的法律规范。