水利基本建设项目竣工财务决算编制中核算口径不一致的问题分析

朱静洁

[摘 要]水利建设项目竣工财务决算是综合反映水利竣工项目建设成果和财务情况的总结性文件，是正确核定新增资产价值、及时办理资产交付使用的依据，是水利基本建设项目正式竣工验收前必须做的一项工作，是基本建设程序的重要环节。

[关键词]项目建设；会计信息；问题分析

[中图分类号]F233 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）35-0051-02

1 财务决算编制中核算口径保持一致的重要性

长期以来，项目法人注重项目建设管理，对竣工财务决算编制工作重视不够。可以说，竣工财务决算的编制一直是基本建设管理特别是基本建设财务管理的一个薄弱环节。在具体编制过程中，特别是在编制竣财3表时，我们会发现，会计账册上的信息不能直接按照一一对应关系填上去，这是因为概（预）算与核算上的口径差异，我们应依据项目概（预）算口径，通过辅助核算调整会计核算指标，并按概（预）算口径形成对应关系。

全面系统的会计信息和财务状况是编制竣工财务决算的基本依据。竣工财务决算的编制应贯穿于整个项目建设过程的各个环节和各个阶段，竣工财务决算起始于项目建账，项目核算从项目建账开始，是竣工财务决算的基础工作。项目核算要充分考虑项目的类型和特点，研究核算与竣工财务决算之间的内在联系，确保建立的账务系统能满足编制竣工财务决算的需要。

对基本建设项目而言，核算必须适应建设项目资金运作的特点，满足基本建设管理和决算的需要。项目法人应从项目建账开始，以项目概（预）算中单项、单位工程和费用明细项目等为基础进行成本核算，使之与项目概（预）算的费用构成在口径上保持一致。这是因为竣工财务决算的重要功能就是要对基本建设项目的概（预）算和基本建设投资计划的执行情况进行考核、总结，以及为修改概（预）算定额提供参考资料。要实现这种功能，就应做到建设项目实际发生的支出与该项目的概（预）算在核算口径上保持一致。

在项目建账阶段，设置的会计账簿尤其是明细账如果能与项目概（预）算的明细项目相吻合，形成对应关系，就能确保实际支出与概（预）算在口径上一致。

2 核算口径不一致的原因分析

形成会计核算与项目概算存在差异的原因在于体系不同和目的不同。第一，体系不同。账簿设置受制于会计科目的核算内容。水利基本建设项目会计核算应执行财政部制定的《国有建设单位会计制度》，该制度对会计科目的核算内容、明细科目的设置等均进行了具体规定，在账簿设置时必须遵循，不得违反。而水利工程概算由工程部分、移民和环境两大部分组成。第二，目的不同。会计核算的目的是为了便于归集费用，采用会计核算方法对各类支出进行计算和归集，从而准确地反映建设项目的支出规模和支出结构。而概算项目划分的目的是为了测算费用。在概算费用的计算过程中，要通过对工程进行详细的项目划分，确定工程量清单。并根据项目划分结果和基础单价计算结果，编制建筑安装工程单价，计算设备费和相关的独立费用。进而按照概算项目划分的级次，由低到高逐级汇总，分别形成各分项概算表和总概算表，最终确定建设项目所需要的全部投资额。

由于概（预）算与核算的目的不同、体系不同，口径上的差异不可避免。会计核算与项目概算在体系和目的上的不同，两者之间存在一些固有的差异，导致会计科目和概算项目之间无法做到完全对应。不能对应的项目主要集中在概算的预备费和独立费用两部分。基本预备费主要是为解决在工程施工过程中，经上级批准的设计变更和国家政策性变动增加的投资以及为解决意外事故而采取的措施所增加的工程项目和费用。在会计核算时，不可能也不允许设置“基本预备费”这样的明细会计科目专门记录其动用情况。

实际上基本预备费的具体使用方向决定了其所对应的会计科目，因此，概算的基本预备费项目将与会计核算的多个明细会计科目发生对应关系。类似的情况还有价差预备费、建设单位开办费、建设单位经常费等项目。

由于会计核算与项目概算在体系和目的上的不同，两者之间存在一些固有的差异，导致会计科目和概算项目之间无法做到完全对应，从会计核算的结果，还不能与项目概算形成直接的对应关系。这就要求项目法人要做好概（预）算与核算口径差异的调整工作。必须通过支出调整，把会计核算中按会计科目反映的支出结构，根据核算口径与概算口径之间的衔接关系，调整为按概算的明细项目反映。使项目概算和项目的实际支出能够进行同口径比较，以便真实反映概算执行情况，完成主要报表项目投资分析表即竣财3表的填列，解决了会计核算深度不足对投资分析所产生的影响。

3 核算口径差异调整的方法

调整支出口径的目的，就是为了使项目概算和项目发生的实际支出能够进行同口径比较，以便真实反映概算执行情况，调整核算和概算对比口径上的差异，一般来说有三种方法可供选择。

（1）双方均做调整。在核算和概算之间，引入一种新的指标体系。以新体系为标准，分别调整会计核算指标和概算指标，使两类指标按新体系的口径进行对比。

（2）调整概算指标。会计核算指标维持不变，依据核算口径调整概算指标，双方按会计核算口径进行对比。

（3）调整核算指标。概算指标维持不变，依据概算口径调整会计核算指标，双方按概算口径进行对比。

通过调整，使项目概（预）算和实际支出能够进行同口径比较，以准确反映概（预）算执行情况，也为具体编制“投资分析表”奠定基础。

竣工财务决算对概算的考核必须采用第三种方法，按概算口径调整会计核算，使实际支出和概算的各个子项和费用项目保持相同口径。

支出口径的调整一般不需要对所调整的事项进行具体的账务处理，通过辅助核算如“支出调整表”等，把会计核算中按会计科目反映的支出结构，根据核算口径与概算口径之间的衔接关系，调整为按概算的明细项目反映。支出调整虽然目的单一，但是过程较为复杂，且容易出现偏差。财务人员难以把握，需要概预算及合同管理等部门的人员共同参与。

调整的主要内容有三个方面：

（1）预备费动用的调整。因为预备费及其动用情况在竣工财务决算中单独列示，因此，首先应调整与预备费相对应的支出。根据基本预备费使用管理的有关规定，按照主管部门对本项目基本预备费的批复意见和项目法人对预备费使用方向的具体安排，调整预备费动用的项目及数额。例如会计核算建安投资800万元，其中动用预备费50万元，则在竣财3表中，使用管理建安投资具体项目列示750万元，其余50万元在预备费中单列。其他项目类推。因此，预备费在竣财3表中，概算价值和实际价值相同。

（2）项目级次调整。为解决会计核算深度不足不能满足本项目投资分析的需要，对应新《规程》要求，对会计核算的结果依据《工程价款结算单》等有关资料进行进一步细化，按工程概算的项目划分向下分解两个级次，与概算二级项目相对应，满足投资分析的需要。这个工作只需要将会计核算二级或三级科目余额一一对应列示即可。

（3）价款结算与概算调整。招投标项目价款结算的依据是承包人提交并经过监理审核的“月进度付款申请单”，应结算的工程价款所对应的项目必须采用招标文件《工程量清单》中的工程项目。

而招标文件《工程量清单》中的工程项目和概算的项目之间并不完全一致：①为满足招标需要或为合理划分标段；②概算的一些子项特别是临时工程在招标文件的《工程量清单》中会出现，对应的费用被摊入综合单价，综合单价既包含主体工程单价，也包含临时工程的摊入单价。

以混凝土综合单价为例，某种标号混凝土浇筑量为30万m3，中标单价为350元/m3。根据投标文件的单价分析，350元/m3的综合单价中包含摊入的临时石料加工的搅拌系统的费用，摊入单价为10元/m3。从概算角度看，混凝土是概算“第一部分建筑工程”中主体工程的一个三级概算项目。砂石料加工和搅拌系统是概算第四部分“临时工程”中其他临时工程的组成内容。但是在“月进度付款申请单”和招标文件《工程量清单》中只出现某种标号的混凝土项目，而砂石料加工和搅拌系统不会作为结算的项目存在。因此，在实际工作中，上述情形往往会对财务人员产生误导，简单地把浇筑工程量和综合单价的乘积（合价）全部计入混凝土项目。正确的结果应该是在“建安投资”中核算10200万元（340元/ m3×30万m3），同时在“待摊投资-临时设施费”中核算300万元（10元/ m3×30万m3）。

类似的情况对概算执行情况的考核产生重大影响，导致不仅定量分析有问题，在某些特定条件下，还会产生定性的错误，超支的项目被定性为节余或节余的项目被定性为超支。