开办费的税务与会计处理探析

任芝荣

[摘 要] 开办费指从企业批准筹建之日起，到开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间内（此期间可称为筹建期）发生的费用支出。2000年出台的《企业会计制度》与2007年开始执行的《企业会计准则》对于开办费如何进行会计处理，做出了不同的规定。2008年新《企业所得税法》开始实施后，国税总局对开办费如何进行税务处理通过一系列条例、通知、批复进行了规定，但由于在某些细节问题上规定还不够清楚，导致政策在具体执行过程出现了一些问题。作者通过梳理相关的法规、规定，结合自己的工作实践，对如何进行开办费的税务与会计处理进行了研究，并对有关部门提出了自己的建议与意见。

[关键词] 开办费；税务处理；会计处理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 06. 004

[中图分类号] F231 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）06- 0005- 02

1 如何界定筹建期

目前，对如何界定筹建期，会计准则与税法还尚未给出统一、明确的定义。在以往的税收法律法规中，对此问题曾经有3种说法：企业领取营业执照之日、企业取得第一笔收入之日、企业资产开始投入生产经营之日。上述说法的法律依据分别是《关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函[2003]1239号）、《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2005]129号）、 国税总局2010年4月27日在线对纳税问题的回复。但这3种说法现在在实务中都遇到了无法执行的问题。前2个文件，由于出台了新的税收法律法规而事实上已经被废止，第3个由于不是国税总局出台的正式文件，不能作为纳税的依据。笔者认为，当务之急，国税总局应该尽快出台相关的政策文件，明确筹建期的起始时间。此外，笔者也建议国税总局在制定相关文件时，应该充分考虑不同行业的特点，最好不要简单地对所有的行业和企业都适用一个标准。如工业企业建造厂房、调试设备、购买材料、正式投产之前的期间，均可以视为筹建期；对于商业企业，在设施装修、购进商品、正式营业之前的时间，可以视为筹建期间；服务企业在开始正式对外提供服务之前的期间，可以视为筹建期间。

2 如何界定开办费

一般认为，开办费包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出等，但为取得各项资产所发生的费用（如包括购建固定资产和无形资产）、应由投资各方负担的费用不得计入开办费。实务中对此问题的判断较为容易，需要重点关注的内容包括：①应注意某支出属于费用化支出还是资本化支出：费用化支出可以在筹建期间进入当期损益，可以计入开办费，但资本化支出不得计入开办费，而应计入资产成本；②应注意区别费用发生主体的身份，只有企业本身发生的相关支出才可计入开办费，不能将股东（或者其他投资主体）的支出计入开办费；③筹建期间发生的招待费、广告费和业务宣传费也应按照有关规定限额扣除。对于招待费、广告费和业务宣传费的扣除问题，《企业所得税法实施条例》第四十三条、四十四条做出了明确规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的0.5%。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。据此规定，由于企业在筹建期内一般不会取得营业收入，无法计算可扣除限额，并且招待费不得结转至以后各期扣除，因此企业筹建期间发生的业务招待费實际上是不允许税前扣除的。为了解决这个问题，国税总局在《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局[2012]第15号）中专门规定：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。这意味着筹办期内发生的业务招待费可以按照实际发生额的60%在税前扣除，并且不受营业收入的限制而直接计入开办费予以扣除。 而对于广告费和业务宣传费，可结转到以后年度（正式开始生产经营活动取得收入）后予以扣除。

3 开办费的会计处理

对于开办费如何进行处理，企业会计制度与企业会计准则做出了不同的规定。《企业会计制度》第五十条规定：除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果企业长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。《企业会计准则——应用指南》附录“会计科目与主要账务处理”则规定：企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记本科目（开办费），贷记“银行存款”等科目。二者相比，企业会计准则的处理更为简单，即不再计入长期待摊费用然后等到生产经营开始以后予以摊销，而是直接通过管理费用科目核算，计入当期损益，实现了与国际会计准则的趋同。

4 开办费的税务处理

原《企业所得税暂行条例实施细则》对开办费如何进行处理做出了明确规定：企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。2008年开始实施的新企业所得税法及其实施条例并没有对开办费如何进行处理做出明确规定。新《企业所得税法》及其实施条例只是规定：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出以及其他应当作为长期待摊费用的支出，应在不短于3年的期限内予以摊销。分析上述规定可以发现，新《企业所得税法》及其实施条例不再统一要求企业将开办费计入长期待摊费用然后分期摊销，企业可以将开办费一次性计入当期损益。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税发[2009]98号）对此问题做出了更为明确的规定：企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。这意味着，从本规定生效之日起，企业开办费既可以一次性扣除也可以分期摊销。企业可以根据自身情况进行纳税筹划，如果开始正常经营当年亏损较多，或者虽有盈利但利润不多，可以选择分期摊销；如果当年就有较大数额的盈利，可以选择一次性扣除。