建筑业“甲供料”的税收风险分析及应对策略

皮天秀

一、“甲供料”的含义

“甲供料”是建设单位或发包方与施工单位在工程建设过程中广泛采用的方式。具体指建设方基于施工方会购买劣质建材设备从事施工安装的考虑，为保证材料设备质量，避免因材料设备质量缘故影响房屋结构及其使用和销售，而由建设方提供原材料和设备，施工单位仅提供建筑劳务的一种建筑行为。材设的价格风险由甲方承担，材设的数量风险由乙方承担。一般情况下，双方签订的施工合同里对“甲供料”都有详细的清单。

二、“甲供料”的优点

“甲供料”对乙方而言，可以减少材料设备的资金投入和资金垫付压力，避免材料设备价格上涨带来的风险。“甲供料”对甲方而言，可以更好地控制主要材料和设备的进货来源，有效避免施工单位在材料采购过程中吃差价的行为，降低工程成本，保证材料设备和工程质量。

三、甲供料的纳税人与负税人

现行营业税税法规定，建筑营业税的计税依据（不含装饰劳务），其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

由于建筑营业税的纳税人为建安企业，甲供料的營业税税款只能由乙方缴纳，但是甲供料的营业税税款并不是乙方建筑劳务产生的，乙方缴纳的甲供料的营业税税款应由甲方承担，乙方在缴纳甲供材料的营业税税款后，必向甲方结算，实际负税人为甲方。

税务机关对建筑业“甲供料”征税的主要原因是为了平衡“包工包料”和“包工不包料”两种方式之间的税负，防止少数纳税人钻政策空子。故施工方在其结算书中，计算营业税的基数（即计税依据）应当包括原材料价款。实际工作中有部分企业在结算书中不包含甲供料及税金，这只是预算部门的一厢情愿，乙方还是照旧缴纳甲供料营业税，不缴纳就是逃避税收。

四、“甲供料”存在的税收风险

由于“甲供料”涉及到建筑业营业税、增值税、企业所得税等问题，因此，对甲方和施工方来讲都存在一定的税收风险。现就“甲供料”的不同操作方式及其营业税、增值税、企业所得税风险问题进行分析并提出一定的应对策略。

（一）不同的操作方式决定甲方的不同计税结果

“甲供料”实际操作方式大致有以下三种：甲方自购、委托乙方代购和合同外供料。

1.甲方自购材料。是指甲方为了保证工程质量或其他考虑，在与施工方订立的工程承包合同中约定由甲方负责提供全部或部分建材设备，这些材料设备是承包合同总价款的一部分。

其特点是材料供货方把建材设备增值税发票直接开具给甲方。甲方将所购建材设备计入“预付账款”科目核算。甲方把这部分建筑材料交付给乙方后，乙方凭票据先后计入“预收账款”和“工程施工”科目核算。此形式实质是甲方将购买的建材设备销售给施工企业。甲方发生了增值税应税行为应当依法缴纳增值税。

有的税务机关曾规定如下：建设单位自行采购工程用材料应取得供应单位提供的销售发票，在将材料移送施工单位时将销售发票复印件注明“甲供材料”字样并加盖公章后转交施工单位，并同时取得施工单位开具的工程发票一并作为该项成本、资产、费用的原始凭证入账，施工单位则以工程发票入收入账，以建设单位转交的销售发票复印件作为成本入账。

2.委托乙方代购。是指甲方出面寻找材料供应商，并要求由乙方和材料供应商订立买卖合同，购买建材并取得相应物权。甲方负责把供应商开具给乙方的增值税发票转交给乙方。同时在双方签订的工程施工合同中，约定合同价款包含这部分材料金额，甲方在支付这部分工程款时是通过乙方户头支付给材料供应商的货款。其特点为甲方只是对材料设备采购起到监督作用，没有应税行为，甲方不缴纳增值税

3.合同外供料。指双方所签订的合同工程价款中不包括甲方自行采购材料设备部分。甲方自行采购的材料设备直接在“在建工程”或“开发成本”科目核算，乙方不核算。

（二）乙方应注意发票的开具金额

“甲供料”虽有上述形式，但按营业税规定除装饰劳务外，乙方都要按工程全额来缴纳营业税。《发票管理办法》第21条规定不符合规定的发票不得作为财务报销凭证，任何单位个人有权拒收。《发票管理办法实施细则》第26条规定填开发票的单位个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，未发生经营业务一律不准开具。《营业税暂行条例》及实施细则规定施工企业要把“甲供料”金额纳入营业额缴税，但没有任何公开的具体文件规定在“甲供料”中乙方应如何开具发票。因此，在对甲方开具发票时，乙方要依据“甲供料”的不同形式来开具不同金额的发票。

1.乙方全额缴税，全额开票。如果双方签订的工程合同总金额中包含“甲供料”部分.乙方在实际操作时，一方面需从甲方或材料供货方索取增值税发票，登记建筑材料的购买成本。另一方面在给甲方开具建筑发票时，也要将这部分材料金额包含在开票金额中。

2.乙方全额缴税，净额开票。这种情形是指双方签订的工程合同总金额中不包含“甲供料”部分。

五、“甲供料”的税收风险分析

（一）建安营业税风险

主要体现在施工方未将“甲供料”的价格并入营业额申报缴纳营业税。由于“甲供料”中的建材设备是甲方购买的，建材设备供应商肯定把材料设备发票开给甲方，甲方然后把购买的建材设备提供给施工企业用于工程施工，实践中大部分施工企业就“甲供料”部分没有向甲方开具建安发票而漏了营业税。

根据《营业税暂行条例实施细则》规定：纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。也就是说，只有建设单位提供的设备方可扣除，而建设单位提供的材料不可以扣除。因此，除乙方提供的装饰劳务可按实际收入额净额计税外，其他建筑业劳务，无论甲乙双方如何签订合同及进行价款结算，乙方缴纳建筑业营业税的计税依据均应包括甲方提供建筑用材料的价款在内。据此，除了装饰劳务以外的建筑业的“甲供料”需要并入施工方的计税营业额征收营业税，否则存在漏报建安营业税的税收风险。

建筑业一般采取包工包料的方式经营，但也有一些建筑业者采用包工不包料的方式，如上例就是典型的包工不包料方式，为平衡包工包料与包工不包料之间的税负，也为防止少数纳税人钻政策的空子，因此营业税暂行条例及实施细则中规定包工不包料方式也需将材料价款并入营业额内纳税。

（二）增值税风险

现行《增值税暂行条例》及实施细则规定用于非增值税应税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。《暂行条例》第10条第（1）项规定非增值税应税项目是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。根据以上规定，企业购买的材料用于厂房等在建工程项目，其进项税额不可以抵扣，若取得增值税专用发票，其建材部分的进项税额应转出并直接计入在建工程成本。

（三）企业所得税风险

主要体现在施工企业在计算企业所得税时，由于没有“甲供料”部分的材料发票而不能够在税前扣除，从而要多缴纳企业所得税。

六、“甲供料”税收风险的应对策略

施工企业应从以下几个方面来规避：

第一，施工企业必须与甲方签订纯建筑劳务的合同，不能够签订“甲供料”合同。给甲方。

第二，施工企业应该争取与甲方签订包工包料合同。只有签订包工包料的合同，施工企业才不会存在营业税和企业所得税风险。如果甲方不同意与施工企业签订包工包料的合同，那施工企业应该按照以下办法来操作：（1）施工方与甲方必须签订包工包料的建筑合同；（2）建筑合同中的材料可以由甲方去选择材料供应商，有关材料采购事宜都由甲方去操办，但是签订材料采购合同时在合同中必须盖施工方公章；（3）材料采购款可以由甲方支付给材料供应商，但是施工企业、甲方和材料供应商三者间必须共同签订三方协议，即施工方委托甲方把材料采购款支付给材料供应商的委托支付令；（4）材料供应商必须把材料销售发票开给施工方，或者由甲方交给施工方。

如果按上述步骤操作，施工方与甲方签订的合同形式上是包工包料合同，实质上是甲供料合同，对双方来讲都没有风险。

第三，若上述方法均無法实现时，乙方在与甲方签订工程合同时，就必须要将这部分税收考虑在工程造价中。乙方在制定工程造价预（决）算时就应该将甲供材金额部分承担的相应税费考虑在税金项目中，这样，才不会减少国家的税收，不至于自己承担额外的税收。

第四、签订建筑业合同时，应该将装饰合同与其他建筑业施工合同分开签订。

避免将装饰业劳务签成一般的建筑业施工合同，这样可以减少双方的税收负担，相应节约工程开发（施工）成本。