会计税务处理对于资产减值的差异

【摘要】自新税法和新会计准则颁布出台并开始实施以来，在会计工作中，针对资产减值的税务处理工作在实际情况中出现了一些与之前差异较大的现象。针对当前存在的诸多差异，会计人员在进行资产减值的会计税务处理时，就应当及时掌握资产减值的具体处理办法，以充分保障各方面的基本利益。本文通过对当前新会计准则体系的构架及其作用进行简要的介绍，通过论述当前会计处理与税务处理的差异状况，从计提时、计提后和处置时三方面对资产减值的具体差异及处理办法进行深入研究分析，以期为相关的会计税务处理活动提供有益的参考和指导。

【关键词】会计税务处理 资产减值 新会计准则

一、引言

新修订的企业会计准则及其应用指南自发布实施以来，标志着在金融会计领域我国已经拥有了一套完善且较为成熟的会计准则体系。这一体系对于包括资产减值的会计税务处理在内的会计处理活动而来具有极其重要的指导意义和应用价值。当前随着新税法的颁布以及新会计准则的出台实施，基于传统会计准则应用原则的资产减值的会计税务处理活动也不可避免地出现了一系列的差异现象。针对这一现象，我们应当切实了解与掌握当前新会计准则体系的具体架构及其作用，通过研究分析会计处理与税务处理的差异状况，研究分析资产减值的具体差异及处理办法，从而指导相关人员着力及时消除当前存在的诸多差异。

二、新会计准则体系的构架与作用

新的会计准则体系的构架主要是在确保会计基本准则的根本性指导原则地位不动摇的前提和基础下，以普通业务例如固定资产与存贷等基本准则作为主线，同时含有某些特殊行业中的业务准则，如石油天然气产业和生物产业等。依据这些产业准则，会计人员对现金流量与财务报表等多种报告进行及时的申报，并通过搜集和披露目前符合市场上大多数企业经济业务处理需求的会计处理方式信息，在符合社会主义市场经济发展规律的前提条件下，逐渐形成能够进行独立的会计处理工作并且保持与国际会计标准发展同步调的新会计准则体系[1]。

新会计准则体系的作用主要通过其与税法之间的差异来体现。近年来，随着以企业所得税法为代表的大量新税法的颁布实施，兼之国家针对税法改革所采用的一系列的方针措施，例如消费税、增值税的改革等政策的影响，新的税法呈现出于过去完全不同的崭新面貌，与此同时它也与新会计准则体系之间的差距进一步拉大。而新会计准则体系通过进行独立的会计处理和操作，能够有效降低纳税人的财务会计核算成本，同时还能够迅速降低征税和纳税两方遵从税法的成本，从而促进新税法稳步推行，保障税务工作的健康发展。

三、资产减值会计处理与税务处理的差异

（一）资产减值的会计处理

资产减值主要指的是企业在资金回收的过程中，实际上可回收的金额要低于账面价值的经济现象。针对资产减值所进行的会计处理活动具体来说应当包括两方面的内容。一方面，企业在具体的资产负债表日中，应当依据谨慎小心的根本原则，对资产进行全面的检查，以判定企业资产是否存在发生减值的可能性。如果资产可能发生减值，那么企业应当对目前所能回收的具体金额进行即时计算。对于那些可回收金额低于账面价值的情况，企业要将资产的账面价值减记至可收回金额，所减记的可收回金额即确认为资产减值的损失，并将这一损失数据情况记入当期损益；另一方面，当企业已经确认产生了一定的资产减值损失之后，所损失的减值资产的折旧费用与摊销费用应根据实际使用情况进行相应的调整。调整减值资产的目的在于确保减值资产能够在剩余的使用寿命内对资产账面价值进行全面地、系统性的分摊，进而把企业资产减值的损失控制在最小范围内[2]。

（二）资产减值的税务处理

一般而言，企业所得税要进行税前扣除时应当严格遵循确定性原则，确定性原则指的是纳税人所应当缴纳的税金是固定的，无论纳税人在何时支付都不能采用估算的形式来确定应当扣除的金额[3]。这一原则也就说明，企业除去扣除税金之外，它依据相应的会计制度所提取的任何形式的准备金都不能先于企业所得税扣除。在企业对准备减值的资产已经提取成功的条件下，这时企业如果在申报纳税时已经调整增加了纳税所得，那么为了确保资产价值能够及时恢复，此时可以允许企业进行相反的纳税调整。倘若企业已经提取了减值资产，并且已经做好了纳税调整的各项准备工作，经过相关会计部门的审核结果显示企业在调整过程中存在着有意利用谨慎原则谋取不良利益的情况下，有关部门可作相反纳税调整。

（三）资产减值会计处理与税务处理的差异

在资产减值中，会计处理与税务处理之间的差异主要体现为由于相关的会计制度及会计准则规定的各项资产减值准备的期间与新税法所规定的允许企业在计算应纳税所得额时扣除的各项资产损失的期间所产生的差异，这种差异一般属于暂时性差异。这一差异要求企业在对当期应纳税所得额进行计算活动时，首先应当以当期利润总额为基准，其次要严格依据新税法的规定添加不允许从当期应纳税所得额中扣除但按会计制度规定计入计提当期损益的各项资产减值准备金额，并对当期应纳税所得额进行实时调整[4]。

四、资产减值的具体差异及处理

（一）计提时资产减值的具体差异及处理

根据当前我国企业所得税的有关规定，计提时，企业在会计利润的計算过程中时可以扣除资产减值准备，但在应纳税所得额的计算环节中不能扣除。基于这一认识，我们可以由此确定当期应纳税所得额的计算方式应当为：

计提时当期应纳税所得额=当期会计利润+当期计提的资产减值准备。举例如下。

[例1]S公司在2010年12月31日的会计利润为1300万元，其他会计资料如下：S公司于2009年6月购入两项项专利，原价7500万元，合同规定摊销期为6年（符合税法规定的摊销年限）。截至2010年12月31日，S公司已摊销4000万元。由于S公司的研究团队取得了显著的科技进步，该无形资产已经发生了明显的减值现象，预计可收回金额为3000万元。S公司于2008年2月购入一台生产用设备，原价150万元，折旧年限为8年，残值率4%，折旧年限采用平均年限法（与税法规定的折旧年限一致），截至2010年12月31日，已计提折旧42万元，固定资产的账面净值为80万元，由于公司在年末发现该固定资产的市价已下跌到28万元并且预计固定资产的市价在近期内不可能恢复。要求：计提各项资产减值准备，计算S公司应交的企业所得税。（本例中，企业所得税率一律按新企业所得税法25%计算）

计提无形资产减值准备和固定资产减值准备。

借：资产减值损失 30000000

贷：无形资产减值准备 30000000

借：资产减值损失 400000

贷：固定资产减值准备 400000

S公司2010年应纳税所得额=会计利润+计提的资产减值准备=1300+4000+40=5340（万元）

S公司2010年应纳税所得税额=5340×25%=1335（万元）

2010年S公司由于计提减值准备产生暂时性差异为4040万元，产生递延所得税资产1010万元，应交所得税1335万元。会计处理如下。

借：所得税费用 3250000

递延所得税资产 10100000

贷：应交税费———应交所得税 13350000

（二）计提后资产减值的具体差异及处理

根据我国新颁布的会计制度有关规定，企业的固定资产和无形资产经过计提减值准备后，资产减值应当按照计提减值准备后的账面价值以及尚可使用寿命或尚可使用年限（含预计净残值等的变更）对资产的折旧率、折旧额或摊销额进行重新计算。计提后资产减值的税务处理办法为，如果企业已经提取了做好了减值准备的固定资产与无形资产，并在申报纳税时已调增应纳税所得额，那么企业可以按照提取减值准备前的账面价值来确定可扣除的折旧额[5]。基于这一认识，我们由此可以确定计提后当期应纳税所得额的计算方式应当为：

计提后当期应纳税所得额=当期的会计利润-（按税法计算的折旧额或摊销额-按会计制度计算的折旧额或摊销额）。举例如下

[例2]2011年B公司的會计利润为900万元，其他会计资料与[例1]相同。要求：确定2011年B公司各项资产的折旧或摊销额，并计算应交企业所得税。

无形资产摊销额及纳税调整额。2011年B企业会计规定应摊销的无形资产500万元（2500÷5）。按税法规定无形资产摊销额为1000万元（8000÷8）纳税调减额为400万元（900-500）。

固定资产折旧额及纳税调整额。2011年B公司按会计规定应计提固定资产折旧8.87万元[28×（1-5%）÷3]。按税法规定应计提固定资产折旧17.81万元[150×（1-5%）÷8]。纳税调减额为8.94万元（17.81-8.87） 。

B公司2011年应纳税所得额=会计利润-（按税法计算的折旧额或摊销额-按会计制度计算的折旧额或摊销额）=900-（900-500）-（17.81-8.87）=491.06（万元）

B公司2011应纳税所得税额=491.06×25%=122.77（万元）

纳税调减额为以前年度计提减值准备调增的暂时性差异转回，金额为734.62万元，所得税影响为167.23万元。所得税费用为290万元。

借：所得税费用 2900000

贷：应交税费——应交所得税 1227700

递延所得税资产 1672300

（三）处置时资产减值的具体差异及处理

当企业对已计提减值准备的各项资产进行处置时，应当按照当前颁布的新修正会计制度及会计准则的相关规定，确定将资产处置计入当期的损益计算[6]。基于这一认识，我们可以确定处置时资产减值的计算公式为：

处置资产计入利润总额的损益=处置收入-[按会计规定确定的资产成本（或原价）-按会计规定计提的累计折旧（或累计摊销）-处置资产已计提的减值准备余额]-处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）

税务处理办法。在实际处置活动中，倘若企业已经对减值、跌价或坏账准备的资产进行了提取，且企业在申报纳税时已经对应纳税所得额进行了相应的增值，那么在进行有关资产的处置转让时就允许企业进行相应的纳税调整，即处置资产的转回准备部分不计入应纳税所得额[7]。具体计算公式为：

处置资产计入应纳税所得额的损益=处置收入-[按税法规定确定的资产成本（或原价）-按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销）]-处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费（不含所得税）。

由于处置时资产减值的具体处理办法在相关会计制度和新会计准则的规定计算下，已经将各项资产记入了利润总额的损益当中，因此，在计入应纳税所得额时应当将利润总额的损益与应纳税所得额之间的差额按照新税法的规定计算方式以以下公式进行计算：

因处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额=处置资产计入应纳税所得额的金额-处置资产计入利润总额的金额

当期应纳税所得额=当期会计利润+处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额（负值）

五、结语

综上所述，新税法的颁布以及新会计准则的出台实施，使得资产减值的会计税务处理活动出现了明显的差异。针对当前出现的差异，研究人员应当切实掌握新会计准则体系的构架与作用，了解新税法与新会计准则对资产减值税务处理工作所造成的影响。在此基础上，研究人员应当认真分析比对资产减值中会计处理与税务处理之间的差异，继而探求企业在计提时、计提后、处置时等三方面资产减值的具体差异及其处理办法，并确定好相应的计算公式，从而为及时消除差异，保证资产减值的会计税务处理合理、科学地进行。

参考文献

[1]梁岩.关于资产减值准备问题的探索[J].石家庄联合技术职业学院学术研究，2011，2（04）：168-169.

[2]王娟.我国新会计准则下资产减值会计的分析与对策研究[J].中小企业管理与科技（下旬刊），2010，1（01）：44-46.

[3]张广信.试论资产减值准备及其纳税调整[J].新会计，2010，1（01）：26-27.

[4]吴中力.存货及资产减值的确认与计量[J].山西财税，2010，2（04）：55-56.

[5]高娇，李学峰.资产减值准则执行中存在的问题及改进建议[J].商业会计，2013，4（08）：80-81.

[6]高允斌.资产减值准备会计与税务处理差异分析[J].财务与会计，2012，1（02）：96-97.

[7]王蔚为.浅谈资产减值会计存在的问题及完善对策[J].冶金财会，2011，2（04）：33-34.

作者简介：夏梅娣（1972-），女，汉，江苏扬州，江苏省扬州市江都区职教集团，本科，中学一级，研究方向：会计。