已提足折旧仍继续使用的固定资产定价成本问题研究

谢学平　廖斌

摘要：固定资产相关成本作为定价成本的重要组成部分，其能否科学、合理的核定非常重要。本文以定价成本监审中普遍存在的已提足折旧仍继续使用的固定资产为切入点，对其所形成物化劳动的消耗是否应计入定价成本进行分析及探索，以期对政府确定定价成本、制定价格有所裨益。

关键词：定价成本 已提足折旧 固定资产 价值补偿

在市场经济条件下，政府制定或调整价格、确定定价成本的主要是那些关系国计民生的重要商品、自然垄断经营的商品、重要公用事业和公益性服务等。这些市场主体往往存在着大量已提足折旧仍继续使用的固定资产，因此，这类已提足折旧的固定资产在生产经营过程中继续使用所涉及到的物化劳动价值的补偿是否应计入定价成本，对于提高对固定资产折旧审核的完整性、合理性，保证定价成本监审质量，制定合理价格有着重要的影响。

一、定价成本与已提足折旧仍继续使用的固定资产内涵

（一）定价成本

根据国家发展和改革委员会《政府制定价格成本监审办法》（第42号令），定价成本是指：“全国或一定范围内经营者生产经营同种商品或者提供同种服务的社会平均合理费用支出，是政府制定价格的基本依据。”

根据价值规律的客观要求，政府在制定商品（服务）价格、确定定价成本时，一般应以社会（部门）平均成本为依据。社会平均成本是在正常生产、合理经营条件下生产同一产品生产费用的平均支出。据此制定的价格更具客观性与科学性：使社会（部门）平均成本得到补偿，并在此基础上保证社会、生产者的合理盈利；同时，也使各个生产者因个别成本与社会成本的差距不同而有不同的盈亏，可以促使生产者认真研究生产中存在的问题，注意改进技术，加强管理，降低个别成本，提高经济效益，促进社会生产力的发展。因此，社会平均成本是政府制定商品（服务）价格、确定定价成本的主要依据。

（二）已提足折旧仍继续使用的固定资产

已提足折旧仍继续使用的固定资产是指按照现行会计准则、会计制度的规定，已超过折旧年限（预计使用年限）但仍然存在使用价值，可以继续使用的固定资产。

在此，笔者认为，固定资产折旧作为生产资料的消耗，是商品（服务）成本的重要组成部分，也是确定定价成本的重要依据。因此，固定资产折旧的界定亦十分重要。根据财政部2006年颁布的《企业会计准则第4号——固定资产》中规定：“折旧，指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊”。那么，对于已提足折旧仍继续使用的固定资产所产生的物化劳动消耗，则可以看成是已提足折旧的固定资产在到达预计使用期后，仍具有使用价值而在新的预期收益期内继续进行系统分摊的结果，且其是否应计入定价成本也成为定价成本科学、合理与否的关键。

二、已提足折旧仍继续使用固定资产的原因

（一）会计实务中采用加速折旧所带来的企业选择

1、新《企业会计准则》对固定资产折旧的相关规定

新《企业会计准则》规定：“企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。”“应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。”

2、加速折旧法的运用，导致已提足折旧却仍具使用价值固定资产的出现

在会计实务中，新《企业会计准则》允许范围内，企业采用加速折旧法，可以使固定资产使用的前期多提折旧，后期少提折旧，使折旧费用前移，从而加快企业收回投资的步伐，使固定资产成本尽快得到补偿。这样不仅不会影响折旧总额，还会对企业税务有效筹划、固定资产快速更新、企业技术革命等方面有着积极的促进作用。因此，企业将会根据实际情况及其与固定资产有关的经济利益预期实现方式，合理选择加速折旧的方法，对固定资产进行加速折旧处理。但随之而来的，将会因采用加速折旧而出现尽管已提足折旧却仍具有使用价值的固定资产。

3、在相关法律法规范围内，大多数企业选择继续使用已提足折旧却仍具使用价值的固定资产

在经济活动中，由于固定资产加速折旧的普遍运用，大多数企业在一定程度上都存在着已提足折旧却仍具使用价值的固定资产。尽管此类固定资产已经提足折旧，但在其仍然存在使用价值的时候，很多企业仍旧会选择继续使用。继续使用这类资产，不仅能避免重复购置和资源浪费，使企业的经营成本、费用支出实现最小化，而且能使固定资产的使用达到效用最大化，这对于企业及社会资源的配置来说都是经济的，比如供电企业的供电系统、管道燃气企业的网管、供水企业的制水设备以及学校课桌椅的使用等等。

（二）经济学理论中“企业选择”的模型推导

在经济学理论中，可以通过替代效应来论证推导已提足折旧仍继续使用固定资产的原因：可以运用无差异曲线和预算约束线来分析企业是选择更换新资产还是继续使用已提足折旧的固定资产。无差异曲线代表了企业对选择二者的主观态度，而预算约束线则表示企业有多少支付能力的客观条件，也即限定了可以选择的支出范围。将两者相结合，就得出企业的最终选择。

如图1所示，横轴和纵轴分别表示继续使用已提足折旧的固定资产和更换新资产的倾向量。在做出二者选择前，先设定预算约束线AB，该预算约束线与无差异曲线U1相切于E1点，E1点是企业效用最大化的一个均衡点。在均衡点上，对应的选择继续使用已提足折旧的固定资产倾向量为Y1。由于继续使用已提足折旧的固定资产没有任何有支出，相应的就会使更换新资产显得较以前贵了（其现有支付能力相对提高），也就使得预算约束线从AB移至AB′，均衡点从E1移至E2，而选择继续使用已提足折旧的固定资产倾向量从Y1增至Y2，即增加了Y1 Y2，这就是继续使用已提足折旧的固定资产（相对支出减少）所引起的总效应。

在图1中，由于继续使用已提足折旧的固定资产（相对支出减少），其支付水平相对提高了，新的均衡点E2不是在原来的无差异曲线U1上而是在更高的无差异曲线U2上。为了得到替代效应，必须剔除实际支付水平变化的影响，使企业回到原来的无差异曲线U1上去。这里，就可以利用补偿预算线（补偿预算线可以看成是当某种选择项目支出额发生变化引起企业的实际支付水平发生变化，用来表示以假设的支付能力的增减来维持企业实际支付水平不变的—种分析工具）。也就是，在某一选择项目相对支出减少而引起企业的实际支付水平提高时，假设可以取走其一部分支付能力，以使其实际支付能力维持原有的水平，则补偿预算线在此就可以用来表示使企业的实际支付能力下降到只能维持原有无差异曲线效用水平的情形。endprint

如图所示，作一条与预算约束线AB′平行且与无差异曲线U1相切的补偿预算线CD，这样就剔除了实际支付水平增加所带来的影响。同时，由于相对倾向量发生变化，预算约束线从AB移至CD，相应的均衡点从E1移至E3，对继续使用已提足折旧的固定资产倾向量从Y1 增加到Y3，增加了Y1 Y3。增加的就是在剔除了实际支付水平变化影响以后的替代效应。这里，由于继续使用已提足折旧的固定资产的支付水平下降引起的倾向增加量Y1 Y3是正值，为了实现企业的效用最大化，其选择的是继续使用已提足折旧的固定资产。

三、已提足折旧仍继续使用的固定资产所形成的物化劳动消耗计入定价成本的政策分析

（一）符合定价成本完整性要求

政府定价成本核算时关注的重点是生产政府定价商品或服务所耗费的全部资源，也就是应当调查核算经营者在生产商品或提供服务过程中应当发生的全部成本费用支出，以保证定价成本的完整性。

比如，根据国家相关规定，企事业单位应当支付而并未支付的各项养老、失业、医疗等社会保险支出，在确定定价成本时，该计提的就应当计提，避免少计成本。再如核算一些服务性产品时，如果经营者实行的是事业单位会计制度，尽管其对房屋、设备等固定资产采取在“固定基金”中归集、不计提折旧的方式，但在定价成本中，也应当按照企业会计核算的原则，计提折旧后纳入定价成本之中，而不能简单地根据每年的实际支出水平核算其成本。同样，对于市场主体中尚有使用价值的已经提足折旧的固定资产，为使其产品定价成本达到社会的平均水平，保证其相对社会平均水平的成本支出完整性，这类资产在生产经营过程中所形成物化劳动的消耗（作为生产资料的必要消耗）也应计入定价成本。

（二）符合社会平均成本要求

按照社会平均成本定价的实质，就是要求政府定价所依据的成本应当反映正常生产经营过程中必要、合理的费用支出，反映资源的合理消耗。而政府定价成本核算的最终目的也是通过社会公平的角度分析各种资源的利用水平，并以定价成本形式来确定一个合理的价格水平。

而随着我国经济的高速发展，物价水平也有较大幅度的提高，其对社会平均成本的影响亦日趋明显。以我国居民消费价格增长率和工业品出厂价格增长率为例，在1992-2011年20年间，二者平均增长幅度就分别达到了5. 00%和5. 19%。如果不考虑物价变动的情况和社会公平性，仅依据历史成本计价的固定资产进行折旧，并据此计入定价成本，那么所得到的累积折旧额（消耗），不仅是不完整的，达不到社会平均成本水平，也根本不能够维护企业固定资产的实物更新、技术革新，更谈不上使企业保持长久的竞争力和扩大再生产了。因此，对于已提足折旧仍继续使用固定资产的物化劳动消耗的正确核定并计入定价成本，不仅能综合考虑实际的物价影响，更能真实反映在社会平均水平标准上企业固定资产的必要、合理消耗，这样的成本更符合社会平均成本要求。

（三）符合定价成本平稳性要求

政府制定或调整价格时，应保持价格的相对平稳，避免价格水平大起大落。因此，在确定定价成本的过程中，也应当尽量保持年度之间（一定期间）的平稳性，减少或消除一些非必要的或非连续的成本费用支出对成本水平产生的影响。这在固定资产折旧的计提上体现得尤为明显。正如对于已提足折旧仍继续使用的固定资产，在确定其定价成本时，若将其继续使用所形成的物化劳动消耗完全剔除来核算定价成本，势必造成年度之间（一定期间内）折旧额或者生产资料消耗相差较多，造成年度之间成本水平相差较大。这种忽略企业生产经营所必需生产资料消耗的价值补偿，不仅不符合基本经济规律，使该定价成本不完整，也不符合社会平均水平，从而影响政府定价的合理性，也不利于保持价格水平的平稳。

同时，政府定价有一套规范的定价程序，价格的制定总会有一个过程，而且价格调整频率不宜太快，不可能根据企业成本变化而随时调整，价格应在一定的时间范围内保持稳定。因此，在确定定价成本时，已提足折旧仍继续使用的固定资产所形成的物化劳动消耗在一定时期内应予以考虑，计入定价成本，达到社会平均水平并保持物价稳定。

（四）符合新《企业会计准则》相关要求

新《企业会计准则》要求“企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核”，对于“使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。”“固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。”

只要企业切实按照新《企业会计准则》对固定资产进行核算和管理，固定资产的折旧（物化劳动消耗）将会与其实际的使用年限、其预计所产生的经济利益相适应，而较少会出现已提足折旧的固定资产继续使用的情况。但现实工作中，甚少有企业每年对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行一一复核并调整相关的会计核算。因为这不仅是一件繁琐的工作，更会增加企业的管理成本。因此，由于企业不认真执行新《企业会计准则》对固定资产折旧的相关规定，在出现大量已提足折旧仍继续使用固定资产的情况下，政府价格主管部门应严格按照新《企业会计准则》的要求，合理考虑与该固定资产有关的预计经济利益及预期实现方式，并相应地将其产生的物化劳动的消耗在核定定价成本中予以考虑。

四、结束语

在政府定价过程中确定的定价成本，实际上是通过制定一系列定价成本规则，创设一个虚拟的竞争市场环境，将市场主体放在这个虚拟的竞争市场中来考察，分析哪些费用即使在竞争市场中也不会发生变化或不会发生较大变化，哪些费用在竞争市场中可能会发生较大变化且可能处于什么水平，由此核算出符合社会平均成本性质的成本。

因此，本文结合政府定价成本的实质，在深入分析企业会选择继续使用已提足折旧固定资产原因的基础上，从符合定价成本完整性、符合社会平均成本要求、符合定价成本平稳性、以及符合新《企业会计准则》相关要求等四个方面进行论证，得出已提足折旧仍继续使用的固定资产所形成的物化劳动消耗应合理计入定价成本的结论。通过对这类资产所形成的物化劳动消耗进行社会化，使其符合行业标准、行业平均水平与社会公允水平，并以期能对政府定价有所裨益。

参考文献：

[1]梁影.不同资产的折旧和摊销时间怎样确定[J]. 财会通讯，2011（7）

[2]孙玉甫，孙丽娟，闫羽静.固定资产折旧方法的改进研究[J]. 会计之友，2012（1）

（谢学平，1960年生，广西武鸣人，广西壮族自治区发展与改革委员会价格成本调查监审分局局长，高级经济师。研究方向：农产品成本调查、重要商品成本调查和成本监审。廖斌，1985年生，广西玉林人，广西壮族自治区发展与改革委员会价格成本调查监审分局副主任科员，会计学硕士，会计师。研究方向：财务会计、政府定价成本、成本监审）endprint