西方主要国家的地方税体系与经验借鉴

石家庄职业技术学院 赵 宁

河北省财政科学与政策研究所 朱云飞

构建地方税体系是我国全面深化改革的重要组成部分，是全面建成小康社会进程中的重要一环。自1994年分税制改革，尤其是2000年“十五”规划首次提出“完善地方税税制”以来，我国逐步形成了具有部分地方税种、一定收入规模和独立征管机构的地方税体系。但客观上讲，相较于西方发达国家，目前我国的地方税体系无论是税种设置、税权配置还是税务征管等都远未臻熟，需要在总结借鉴其他国家地方税体系规律特征的基础上，探索出适合自身特点的地方税体系构建之路。

一、西方主要国家的地方税体系现状

西方财政联邦主义认为，政府具有资源配置、收入分配和经济稳定三大经济职能。其中，资源配置职能由中央与地方政府共同履行，但以地方政府为主;收入分配职能由中央政府履行，地方政府不宜介入;经济稳定职能主要由中央政府履行，地方政府主要是贯彻实施，同时对本地经济发展有所作为。按照这种职能界定，凡与中央政府履行职能相关的事权、财权和税权都应该划归中央政府，相关的税种、收入及其征管都由中央政府(部门)负责，其他税权、税种、收入及其征管则由地方政府负责。这样的分工格局适应了中央政府掌控全局、地方政府因地制宜的需求，也是西方国家政府间财政关系及地方税体系构建的理论基础。

当然，受国家政体、经济体制、发展水平、文化传统等影响，不同国家的地方税体系模式有所不同，但一般都涵盖地方税权、地方税种、地方税收规模、地方税务机构等多方面内容，而且它们之间相互影响，最终形成既基本符合税收理论，又紧密结合本国国情的完整地方税体系。下面我们主要分析作为联邦制政体代表的美国、德国、加拿大，以及单一制政体代表的英国、法国、日本六个主要国家(见表1)。

(一)美国:地方税权大、收入比重高、征管较独立，但高度依赖分征式共享税种。

1.税权方面:属于地方分权型。州和地方政府都有独立的税收立法权，①联邦制国家的地方政府指州政府(二级政府)以下的基层政府，单一制国家的地方政府指中央政府以下的各级地方政府。但各州法律不得与联邦宪法相抵触，地方政府的税收权限由州法律所赋予，并且受到州的监督。各州和地方的税收政策差异很大，如50个州中有7个州不课征个人所得税，即使在同一个州内，税权也不统一。

2.税种方面:以共享税种为主。除关税外的主要税种都由各级政府同源共享，税基由联邦确定，各地分率附征，典型为所得税税基分享。具体看，州政府主要税种有销售税、个人所得税、公司所得税、消费税等;地方政府主要税种有财产税、销售税、消费税、个人所得税等，其中财产税占地方收入的70%以上。

3.税收方面:地方收入比重较大。地方税收收入占总税收收入的50%左右;地方税收收入占地方财政收入的比重，州政府近50%，地方政府近40%。

4.税管方面:地方征管机构独立。各级政府都有自己的税收征管机构，且机构之间相互独立，不存在行政隶属关系。各州和地方政府的征管机构依据税收分布情况设置，机构名称和工作范围并不一致，如州征管机构一般称为收入部，也有的叫税务部、公共会计部等，地方政府则设置县税务局、市税务局等。各州的征管方式也不同，有些州委托联邦国内税务局代征个人所得税，有些州由州税务局代地方征个人所得税和公司所得税，还有的是州和地方分征。

(二)加拿大:地方税权大、收入比重高、征管较独立，但高度依赖分成式共享税种。

1.税权方面:属于地方分权型。联邦和省各有相对独立的税收立法权，省以下地方政府的税收立法权则由省政府赋予。

2.税种方面:以共享税种为主。主要税种由联邦政府和省政府分享，如所得税、销售税、工薪税等，双方实行比例分成。具体看，省政府主要税种有个人所得税和商品劳务税，地方政府则以财产税为主。

3.税收方面:地方收入比重较大。地方税收收入略高于总税收收入的50%。

4.税管方面:地方征管机构独立。各级政府都有自己的税收征管机构，各级税务机构间虽有广泛联系，但在立法、行政和人员上都相互独立，不存在隶属关系。

(三)德国:地方税权较大、收入比重较高，但高度依赖共享税种、没有独立征管机构。

1.税权方面:属于中央地方兼顾型。联邦拥有大部分的立法权，各州在联邦法律授权下享有一定的立法权，但税收自主权较弱，即便是独享税种的税基、税率也同联邦政府共同确定。相比较，地方政府税收自主权较大，可以在政府规定的税率范围内确定地方税率。

表1 主要西方国家地方税体系状况

2.税种方面:以共享税种为主。共享税是各级政府的主要收入，占联邦税收的2/3以上，占州税收的4/5以上，占地方政府的2/5以上，如个人所得税、工资税、公司所得税、资本收益税、增值税。此外，州政府还独享财产税、遗产赠与税、汽车税等，地方政府独享房地产税、娱乐税、饮料税等。

3.税收方面:地方收入比重较大。地方税收收入占总税收收入的50%左右;地方税收收入占地方财政收入的比重，州政府为50%以上，地方政府近30%。

4.税管方面:地方没有单独征管机构。全国只有一套税收征管务机构，即联邦财政部和州财政部在州设立的财政总局。它受联邦和州共同领导，分设联邦管理局和州管理局，其中联邦机构由联邦垂直管理，对中央专享税进行征管;州机构由州垂直管理，对州专享税和共享税进行征管。地方政府设立地方税务局，负责地方税的征收。

(四)英国:地方税权小、税种数量少、收入比重低、拥有独立征管机构。

1.税权方面:属于中央集权型。全国的税收立法权由中央掌握，地方只对属于本级政府的地方税才享有征收权及适当的税率调整权和减免权等，但这些权限也受到中央的限制。

2.税种方面:地方税种少，不设共享税。20多个税种中仅有两种——市政税(住宅房产)、房产营业税(非住宅房产)及部分使用者付费归属地方政府。

3.税收方面:地方收入比重低。地方税收收入不足总税收收入的10%;地方税收收入仅占地方财政收入的1/3，地方政府主要依赖中央对地方的财政补助。

4.税管方面:各级政府都有自己的征管机构，分别由中央和地方各自的税务机关负责征收。其中，中央财政部下设国内收入局和关税局，分别负责中央直接税种和间接税种的征管，地方税由各郡、区财政局下属的税务机关负责征收。

(五)法国:地方税权小、税种数量少、收入比重低、没有独立征管机构。

1.税权方面:属于中央集权型。中央和地方税的法律、政策都由中央统一制定，地方对归属本级政府的地方税拥有一定的税率调整权和税收减免权，在中央授权范围内也可开征某些零星税种。

2.税种方面:地方税种少，不设共享税。一些大宗、税源稳定的税种都划归中央，地方税种包括房地产税、营业税、住所税、财产转让税等一些零星税种。

3.税收方面:地方收入比重低。地方税收收入占总税收收入的15%左右;地方税收收入占地方财政收入的比重为50%左右。

4.税管方面:地方没有单独征管机构。全国只有一套税收征管机构，各税种均由财政部下设的税务总署及公共会计局设在各地的分支机构征收，然后根据中央和地方税种的划分情况将税款拨给地方。

(六)日本:地方税权较大、税种数量较多、收入比重较高、拥有独立征管机构。

1.税权方面:属于中央地方兼顾型。主要税种管理权在中央，国家制定的《地方税法》规定了地方政府的税收权限，如可以起草征收条例、选择法定地方税的税率，同时赋予地方政府可以法外地方税的形式在规定的地方税种之外课税。法外地方税的征收条例由地方政府起草，经本级议会审议批准，报中央政府审批后实施。

2.税种方面:地方税种多，共享税较少。日本现行的50多个税种中有30余种为地方税种，多为流转税和财产税。其中，都道府县的主要税种有居民税、事业税、地方消费税、不动产购置税，市町村的主要税种有居民税、固定资产税、城市规划税。

3.税收方面:地方收入比重较高。地方税收收入占总税收收入的40%左右;地方税收收入占地方财政收入的比重约为1/3，其中都道府和市町村两级政府分别达到36%和38%。

4.税管方面:各级政府都有自己的税收征管机构，国税由财务省负责管理，地方税由总务省负责管理。

二、西方国家地方税体系的总结借鉴

西方发达国家的地方税体系经过几百年的演变已经积累了比较成熟的经验，对调节政府间的财政关系起到了重要作用，这对完善我国的地方税体系提供了有益参考。当然，西方发达国家的经济社会发展水平远高于我国，其具体做法未必适合中国国情，需要我们总结借鉴其中蕴含的规律性内容，探索出适合自身特点的地方税体系构建之路。

(一)地方税体系:没有完全切合分税制理论的实际运行模式。

如果我们严格按照分税、分权、分征、分管的分税制理论，理想状态的地方税体系应该包括较大的地方税权、较多的地方税种(共享税不存在或很少)、较高的收入比重、独立的征管机构。①评判标准可具体化为:地方政府是否在中央政府指导下拥有较大的税种开证权、税率调整权等;是否形成若干主辅税种构成的地方税种结构，且地方税种中多为自身可掌控的独享税;是否能在全国税收收入中占有较大比重，能较大程度上满足本地政府的财力需要;是否拥有独立的地方征管机构，可由地方政府自身组织收入。但若按照这一标准将以上列举的六个西方国家进行评判，就会发现没有一个国家完全切合地方税理想标准，而且在四项六国共24种标准中，不符合的竟占到11种(见表2)。如在地方税种标准(拥有一定规模的地方独享税种)中，除日本外其他国家都不符合。即便是传统理念认为最符合分税制的征管机构上，德国、法国也没有独立的地方征管体系。因此，构建我国的地方税体系，不应完全追求地方税的理论标准，关键在于结合本国国情。比如，在地方主体税种方面，未来的低层地方政府(市县)可选择财产税，但在省级政府层面，可能还要较大程度上依赖共享税种。再如在地方税收方面，我国的地方税收收入(含共享税)占全国税收及地方财政收入的比重已经远高于英、法、日等许多单一制国家，几乎与美、德等联邦制国家相当，这反而可能不利于中央政府综合调控功能的发挥。

(二)税政权限方面:税权划分法定规范，地方拥有一定权限。

西方国家对税收管理权限的划分大体有地方分权型、集权分权兼顾型、中央集权型三种类型。分权型指地方政府对地方税拥有完全的税收立法权，但要受上位法律的制约;集权分权兼顾型指中央掌握重要的地方税如制定和颁布税法等主要立法权，地方政府享有调整税目税率及开停征一些特殊税种等其他立法权;集权型指中央政府集中全部或主要税种的立法权，地方只拥有一定的税率调整权和征管权等机动权力。但无论哪种分权形式，西方国家都坚持了两项基本原则。一是坚持法定主义，税权划分明确规范。不管分权程度如何，中央与地方政府间的税权划分都在宪法和法律中予以明确规定，其中联邦制国家多在宪法中规定，单一制国家则通过专门法律明确。这有利于减少税收管理中的随意性、保障地方政府合法税收的实施，也有利于约束中央政府行为，保障财政体制的有效运转。二是强调中央主导，地方拥有一定权限。各国都坚持中央税权处于主导和控制地位(中央集中全部税收的一半以上)，在此基础上也都根据地方政府的事权与支出需求不同程度赋予了地方政府一定的税收自主权，这样既有利于保障中央政府的宏观调控能力，又有利于调动地方政府的积极主动性，充分发挥资源配置的最佳效率。

相比较而言，我国的税权配置立法层次低、调整频繁不稳定。与西方主要国家中地方税权最小、地方税体系最接近我国的英国相比，地方税权仍显较小。如英国地方政府可对本级地方税享有适当的税率调整权和减免权，我国仅有城镇土地使用税、车船使用税等个别税种税额在中央规定幅度内的选择权。因此，根据我国国情，在中央集中管理中央税和共享税立法权的基础上，在不得课税于生产和流通环节、不得实行地域歧视政策的原则下，赋予各省对具有地方性特点的税源开征新税种的权利，①如对本辖区内特有的大宗产物课征特产税、对本区域具有税收特征的收费或基金改成地方税种。同时赋予各省对全国普遍开征的地方税种，在中央统一立法下确定实施细则和征管办法的权利。而且，所有的税权界定必须有明确的法律规范，对相关税种也应该提高其立法级次，保障税收执法的规范性、权威性和严肃性。

(三)税种设置方面:地方税种结构完整，主体税种地位重要。

西方国家地方税种的设置几乎涵盖了流转税、所得税、财产税在内的所有税种，除税源分散、流动性差、收入规模小的辅助税种外，主体税种可分为两类:一是以财产税为主体税种，财产税收入占地方税收的比重多在60%以上，如美国、英国、加拿大、澳大利亚等多数西方国家。二是以所得税为主体税种。作为国际发展的新动向，近年来欧盟25个成员国中已有11国将所得税作为地方主体税种。除所得税外，还有一些共享税在西方国家地方政府收入中也占有重要地位，如美国州政府的销售税、加拿大省政府的商品劳务税。无论何类地方税种，西方国家法律都赋予地方政府稳定的主体税种，构建了主辅分明、结构合理、相对独立而完善的地方税种体系，为各自职能履行提供了基本和稳定的财力保障。其主体税种一般都具有税基广泛、税源丰富、收入比重大、具有适度弹性、适合地方征管等基本特征，占地方税收收入的比重大多在45%以上。

表2 对主要西方国家地方税体系的“分税制”理论评判

相比较，我国的地方税种体系远不成熟，一些国际常设的税种没有开设，影响了地方税种体系综合功能的发挥。财产税等主体税种的缺失，更导致我国多数地方政府缺乏可掌控的持续、稳定的收入渠道。因此，应以构建地方主体税种为核心，调整、取消、合并部分税种，构建合理的地方税种结构。当前，应尽快推进房产税、资源税和城建税改革，将其打造成地方税种结构的三大支柱。其中较发达地区工商业繁荣、城镇化率较高，应以房产税为主体税种;欠发达地区多为资源富集地区，可通过资源税形成大宗稳定的财源;一般地区只要拥有一定数量的从事生产经营活动的单位和个人，就会带来较丰裕的城建税收入。在三大税种完善之前，可仿照美国设置分征式共享税作为地方主体税种，即中央、地方对同一税种实行税基分享，中央确定税基，地方按比例税率附征，这种税虽仍属共享税，但相比我国传统的收入分成式共享税，更利于地方政府安排预算，若通过法规对地方税率予以明确，其稳定性和规范性也大大增强。而且，这种税基分享若不以来源地而以公式为基础，公式中考虑影响均等化效果的客观因素，还可起到一般性转移支付的效果。在税种选择上，目前不应考虑以统一市场中交易额为税基的税种(如增值税)，个人所得税比较适合。

(四)税收收入方面:中央主导收入分配，地方收入比重稳定。

国际上衡量地方税规模的指标主要有两个:一是在地方税占全国税收总额的比重。集权制、单一制国家的比重较低，分权制、联邦制国家这一比重数值较大。但中央政府在税收分配中占绝对比重却是大多数国家的共性，在此基础上，西方主要国家地方税收收入都有一定规模和比重，最低的英国也在10%以上，且增长比较稳定，满足了地方支出的一定需要。二是在地方税占地方财政收入的比重方面。西方国家地方财政收入一般包括地方税收、中央补助、地方政府有偿服务和债务收入等，其中地方税收比重最大，前述西方国家中最低的日本这一比重约为1/3。发展中国家的地方财政在很大程度上依赖于中央的拨款和借款。据有关专家测算(张璇，2005)，西方国家地方税收收入占全国税收收入的比重平均值为22.1%，占地方财政收入的比重平均值为47.4%。当然，这两个比重指标没有一个固定的模式，比重的大小取决于政治体制、经济税源、地方事权、历史传统多方面因素。此外，根据上述西方主要国家的分析，共享税在联邦制国家比重较高，成为各级政府主要财源，但在单一制国家数量并不多、比重也不大，尤其是共享税种及比例具有相当的稳定性，其变动必须经过严格的法律程序的批准。

相比较，我国的这两个比重指标都不算低，但地方税收过于依赖共享税现象非常突出，分别体现在中央、省及省以下各级政府层面，且分享不稳定、变动频繁，这极大弱化了地方政府行使职权的物质基础。当前，我国的地方税制改革已然推进，为保证地方政府在过渡期拥有稳定的收入来源、更好地履行职能，应根据税改难易程度和宏观经济形势，分步骤或协同采用不同的对策。一是根据营改增等改革后地方收入损失的测算，适当增加中央对地方的税收返还或一般性转移支付规模;二是减少过于依赖转移支付所带来的成本损耗，考虑调整相关税种的收入归属与分享比例(将税率降低后的增值税及其出口退税划给中央，将扩大范围后的城建税完全划给地方);三是减少共享税种、开征地方税种(零售环节销售税、遗产赠与税、环保税)，通过提高地方政府收入组织的能力，降低其对上级政府和转移支付的高度依赖。

(五)税务征管方面:征管内容法定明确，征管机制协调有序。

实行分税制财政体制的国家国、地税征管机构的设置，大致可以划分为两种情况。一是拥有国、地税两套征收机构，两者相互独立，分工明确。其中，有的国家单独设立地方税务机构，有的国家则设在地方财政部门。二是全国只有一套税务机构，地方税务机构作为中央的派出机构，受其领导与管理。这说明，分税制并不意味着一定分设机构，地方税务机构也不一定单独设置，即使单独设立也不一定按行政区划层层设置，一切都应根据本国经济政治体制、经济发展水平、征管水平和税源分布等因素决定。然而，无论机构设置如何，西方国家都十分重视征管内容法定和征管机制协调。一方面，许多国家将税收征管的基本内容以法律形式固定下来，以保证税务征管切实可行、系统严密。另一方面，西方国家尤为强调税收征管效率，不仅实现了各级税务机构或者国、地税之间的权责分明、协调配合，而且将信息网络技术引进税收征管领域，实现了从税务登记、纳税申报、税款征收、税务稽查、税源监控到行政管理、税收统计等的系统自动化和模式化。甚至推行税收征管部分业务私人化，将税款实际缴纳工作交由金融机构负责，使税务人员集中精力管理信息而不是现金。

相比较，我国的国、地税机构征管不协调的问题依然突出，税收征纳成本也居高不下，难以为地方税体系建设提供有力的组织保障。因此，目前在保持国、地税两套征管体系的基础上，彻底打破两者之间的税收征管交叉模糊的格局，用法律规范清晰界定两套征管体系的各自责权，同时加快征管改革的信息化、加强机构间的协调配合、降低征纳成本、提高征管效率。长远看，则应按照各级政府间的事权与支出责任划分改革情况，适当调整各级政府税权及两套税务机构的征管范围，如地税系统在未来失去营业税征管后，应根据地方税体系的构建方向，完善房产税征管机制，探索社会保障税、环保税的征管模式。