关于行政单位会计核算部分引入权责发生制的探讨

●中国人民银行银川中心支行 张 蓉

关于行政单位会计核算部分引入权责发生制的探讨

●中国人民银行银川中心支行 张 蓉

行政单位一直以来在会计核算中实行的是收付实现制，自2014年1月1日起，新的《行政单位会计制度》规定：“行政单位会计核算一般采用收付实现制，特殊经济业务和事项应当按照本制度规定采用权责发生制核算。”“采用权责发生制确认的支出，应当在其发生时予以确认，并按照实际发生额进行计量。”然而，究竟哪些经济业务和事项适用于权责发生制，如何运用新设置的科目进行核算，是当前行政单位会计核算引入权责发生制面临的一个问题。本文试图从行政单位当前的实际情况和一些经济业务事项分析情况出发，探讨采用权责发生制的可行性。

行政单位 会计核算 权责发生制

一、资产核算方面

行政单位资产大致可以分为流动资产和非流动资产，在收付实现制会计核算体制下，流动资产中的存货和非流动资产中的固定资产真实价值无法得到准确反映，进而带来管理的不到位，因而在存货和固定资产中引入权责发生制有助于会计信息的真实反映。

（一）存货。在新的《行政单位会计制度》中，存货是指行政单位在工作中为耗用而储存的资产，包括材料、燃料、包装物和低值易耗品等。但目前大部分行政单位对购进的符合存货条件的资产，直接在支出中列支，未在存货（旧制度中为库存材料）中反映，如果未建立严格领用登记制度，存货管理存在一定隐患。就目前行政单位实际情况看，存货可以分为有形存货和无形存货，有形存货如材料、耗材、低值易耗品、劳保用品等，无形存货如单位购买的加油卡等，虽然油料不在单位储存，但实质上构成存货提取权利。在权责发生制下，行政单位购进的存货，应该按照实际成本入账，借记存货，贷记“资产基金——存货”，借记相关经费支出，贷记零余额账户用款额度，如果采用政府采购方式购进，货到后付款的，借记“待偿债净资产”科目，贷记“应付账款”科目，支付款项时借记“应付账款”，贷记“待偿债净资产”，同时借记相关经费支出，贷记零余额账户用款额度；领用时，借记“资产基金——存货”，贷记存货。全面反映行政单位存货的真实情况和收发状况，更好地有效管理存货，一定程度上避免浪费、流失和损毁。

（二）固定资产。目前行政单位固定资产核算存在的主要问题有两个方面，一是由于不计提折旧，大部分固定资产（除房屋外）价值背离、资产虚高；二是固定资产报废处置程序复杂，致使许多已报废的固定资产不能及时进行会计处理，虚增了单位的资产。在实际工作中，行政单位的一些资产更新快，如电脑、打印设备、空调及其他电子设备等，还有一些资产早已不能和不再使用，如已损坏的办公家具等，但由于固定资产的报废和处置按照金额标准须报经有关部门审批后才能处理，且审批程序往往滞后，因此单位更习惯于将这些固定资产长期堆放在单位，很容易造成疏于管理而形成安全漏洞。因此，行政单位除房屋外，固定资产应按照一定方法（如平均年限法）计提折旧，反映固定资产净值，对需报废和处置的固定资产也应提前做相应账务处理。具体会计处理如下：计提折旧时，借记“资产基金——固定资产”，贷记累计折旧；对于需要报废和处置的固定资产，先从固定资产转入 “待处理财产损溢”，报批后按照规定进行相应的账务处理。

二、收入核算方面

行政单位的收入主要来自于财政拨款收入，而拨款收入其实可以分为两个部分，一个是零余额账户用款额度，另一个是财政直接支付额度。行政单位目前确认财政拨款收入的一般方法是：零余额账户用款额度在每月到达后，予以确认财政拨款收入；财政直接支付额度达到后，先不予确认收入，而是在申请支付成功后，按照返回的凭单，在确认支出的同时确认财政拨款收入。在实际工作中，财政直接支付额度达到后，往往不是立即就予以支付，而且还有可能跨年度支付，这样造成收入确认的推迟。可以考虑将这部分收入引入权责发生制进行核算，设立“财政直接支付额度”科目，在收到额度时，借记本科目，贷记财政拨款收入，申请支付成功返回凭单后，确认相关支出，贷记本科目。年末，行政单位根据本年度财政直接支付预算指标数与财政直接支付实际支出数的差额，借记“财政应返还额度——财政直接支付”，贷记本科目。

三、支出和负债核算方面

行政单位应付的费用可能在以后月份才支付，甚至可能跨年度支付，也可能有的费用在发生以前就提前支付，在收付实现制核算下，当年支出就有可能被低估或高估，对于决算报表的真实性和可靠性产生影响。如果在这些方面采用权责发生制核算，有关问题可以得到有效解决，下面以应付账款和预付账款为例对一些经济事项进行分析。

（一）应付账款。一是行政单位在采购商品和购买服务的过程中，货物已到或已接受了相关服务，由于发票未到、结算形式和时间等种种原因，当期未支付款项，但已形成了可以确定的支出义务。二是行政单位实施的一些工程项目，一般在完工后要保留一定比例的尾款或质保金，待合同约定期限过后才予以支付，在收付实现制下该项潜在支出无法得到体现。对于上述必须履行的支出义务，行政单位应该在当期或当年度确认支出，借记相关经费支出科目，贷记应付账款、其他应付款或长期应付款，保证支出决算的完整性。

（二）预付账款。行政单位看似不存在预付账款，其实仔细分析部分支出项目享受的服务期限，不难发现有些支出款项具有待摊性质和提前预付性质，而且有些跨年度的，不宜在当年收支决算表中直接全部列支了事，应计入相关资产科目，进行分摊核算，反映后续服务情况。如行政单位缴纳的车辆保险费、ETC不停车电子收费系统缴费等，其实都是预付性质的，应该按照权责发生制在以后各期进行分摊。具体会计处理如下：借记经费支出，贷记“零余额账户用款额度”；同时借记“预付账款”，贷记“资产基金——预付款项”；以后在服务期限内按月平均进行分摊，如车辆保险费，也可根据耗用情况每月进行摊销，如ETC不停车电子收费系统通行费，分摊和摊销时，借记“资产基金——预付款项”，贷记“预付账款”。

四、基建投资核算方面

新的《行政单位会计制度》规定，行政单位对基本建设投资的会计核算在执行本制度的同时，还应当按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算，并增设了“在建工程”科目，也就是说行政单位基建投资会计核算采取双轨运行的办法。《新旧行政单位会计制度有关衔接问题的处理规定》强调了将行政单位基建账相关数据定期并入部门决算（大账），其实是一种并账处理，并不是完全意义上的会计核算。从目前行政单位基建会计核算规定来看，与企业有所区别，有其特殊性，但也在遵循会计准则的前提下，设置会计科目，基本采取权责发生制进行核算。因此对于行政单位部门决算 （大账）来说，为保证两套账表核算体系的一致性和同步性，也应对基建投资采用权责发生制进行基本的会计核算，然后每月再根据基建账相关数据分析调整部门决算（大账）有关科目金额，实现并账处理。因此可以考虑增设“预付工程款”科目和“项目支出——基建支出”科目，在预付工程款时，借记“项目支出——基建支出”，贷记“零余额账户用款额度”或“财政拨款收入”，同时借记预付工程款，贷记“资产基金——预付款项”；按照工程进度结算或付款时，借记“项目支出——基建支出”，贷记 “零余额账户用款额度”、“财政拨款收入”、“应付账款”，冲抵预付工程款时，借记“资产基金——预付款项”，贷记预付工程款，同时借记在建工程，贷记“资产基金——在建工程”；项目竣工结算后，按照有关规定转增固定资产和“资产基金——固定资产”，冲减在建工程和“资产基金——在建工程”。

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