我国环境会计信息披露研究综述与展望

●淮北矿业（集团）有限责任公司 殷召峰

引言

进入新经济时代，环境问题日益突出，加强环境保护、有效利用资源、走可持续发展道路成为各国的共识。为治理环境污染，提高环境质量，需要企业、个人、政府的共同努力，尤其企业作为物质财富的创造者，又是环境污染的主要制造者，需要承担起主要社会责任。会计信息披露是企业与外界沟通的主要媒介，通过企业披露环境会计信息来约束企业生产行为成为必要治理手段。环境会计的研究始于1971年，F.A.Beams 的《控制污染的社会成本转换研究》，此后环境会计开始逐渐受到人们的关注。我国环境会计研究始于20世纪90年代，葛家澍的《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》（1992），将环境会计理论首次介绍进入我国，随后诸多学者和业内人士对环境会计信息披露问题作为热点进行了大量研究。对这些研究进行全面梳理和评价，有利于清晰展现我国环境会计信息披露方面的研究成果和现状，以便更好地把握进一步的研究方向以及为进一步研究提供参考。

一、环境会计信息披露内容

对于环境会计信息披露，第一步首先要明确披露的“是什么”。孟凡利（1999）较早地总结了企业环境会计信息披露的内容。把披露的内容分为环境问题对财务的影响和环境绩效两部分，涵盖环境支出、环境收益、环境法规执行情况、环境质量情况等。耿建新、焦若静（2002）认为除了环境对财务的影响外，还要包括环境对策方案、环境支出和环境负债。顾署生（2005）认为凡是与企业生产经营活动有关的环境事项均应包括在内，即使是难以用货币反映的环境活动。郑永生、胡曼军（2006）对环境会计信息应披露的内容进一步作了归纳，具体为：环境问题对财务状况带来的影响（包括资产负债表各相关科目）、对企业收益和支出带来的影响、对企业现金流量带来的影响以及与环境相关的会计政策和企业的环境绩效。高建立、马继伟等（2013）认为所披露的环境会计信息不仅涵盖传统意义上的譬如环境资产、环境负债等历史信息，还要包含预测、估计的会计信息。

从已有的研究可看出，尽管目前都是学者们的建议，没有一致性的规范，但是对于环境会计披露内容研究的领域越来越广。既包括环境会计各要素，又包括环境问题对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响；既包括环境绩效之类的历史信息，又包括不同行业环境及未来收益等预测、估计信息；既包括定量的环境会计信息，又包括一些定性的环境会计信息；既包括宏观层面的相关会计政策，又包括细致的环保补贴、环保税收减免、罚款、环保设施支出等项目。

二、环境会计信息披露模式

关于环境会计信息披露方式，我国学者普遍有两种观点：补充报告模式和独立报告模式。经选取中国知网2003—2013年有关环境会计信息披露模式的119 篇文章，考察得出推崇独立报告模式的有45 篇，支持补充报告模式的有13篇，不明确表态，列举介绍各披露模式的有61 篇。可看出超过五成的学者对于环境会计信息披露方式的选取上，不全面否定或肯定任一种方式，只是单纯地介绍每种方式的特点、优劣，或是在不同的标准、不同的分类基础上再做选择。但也可以明显看出相比补充报告模式，独立报告模式更受学者们的青睐。李姝（2004）认为我国没办法像发达国家一样全方位、全面地报告环境信息，应采用补充报告的方式，在财务报表、报表附注和财务情况说明书中予以揭示，抓住问题的主要方面就行。高历红、李山梅（2007）认为补充报告模式不能全面披露企业环境信息，难以满足相关利益者的需要，而独立报告模式可以全面披露环境会计信息，将成为环境会计的发展趋势。绍毅平、高峰（2004）认为当前我国环境会计还不成熟，既可以单独编制报告，也可以在财务报表附注上作补充，不过要以环境绩效信息披露为主。

从近几年的文献中还可以看出，更多的学者是从某个视角出发来研究环境会计信息披露模式。戴悦等（2012）通过从经济学角度来认识环境产权的整体性、公共性、广泛性、弱排他性等特征，进而推理到会计学中环境产权可以具体化为环境资产等会计要素，从而构建以环境产权为核心的环境会计信息披露模式。该报告模式中，财务影响信息可以选择主表加附表的信息披露模式，环境绩效方面的信息以及环境责任信息可以选择独立环境会计报告的披露模式。杨红、刘俊丽（2014）就如何从改进报表角度来实现环境会计信息的有效披露做了研究，在现有的会计报表各相关项目下针对性地设置相应的环境项目，给出了具体的会计报表体系改进方案，单独披露环境事项对财务状况和经营成果带来的影响。付程（2007）认为基于价值法的环境会计信息披露模式不能很好地反应环境会计信息，尝试将事项法理论运用到环境会计信息披露中，把环境事项分成最小单元做详细环境会计信息报告，并与独立环境会计报告结合，最大程度地满足决策需求。此外，还有部分学者基于制度创新的分析框架、低碳经济背景等视角来研究。随着经济环境的日益变化，研究不局限于对披露模式的简单评述，而是从某一角度或是某一公司、某一区域出发做具体分析，研究范围进一步扩大，研究深度也进一步深化。

三、环境会计信息披露影响因素

单纯围绕环境会计定义、分类等理论框架研究，缺乏研究的可信度和客观性，不能及时体现资本市场对企业环境信息披露的反应。通过大量定量研究分析影响环境会计信息披露的因素，有助于规范企业环境会计信息的披露行为和提高信息披露的质量。近年来对影响因素方面的研究也逐渐升温，集中于分析影响因素以及对环境会计信息披露质量的影响上。这些影响因素既包括公司规模、独立董事比例、资产负债率、公司盈利能力及在地区发展水平等企业内部因素，又包括地区经济发展、政府对环保的投入、公众环保意识及社会监督力量等外部因素。研究方法上，主要基于资本市场的数据进行统计分析，以定量研究为主导。

李晚金等（2008）以沪市的201 家公司为样本，对上市公司近三年环境信息披露的影响因素进行多元回归，验证得出公司规模和盈利水平与环境会计信息披露质量呈正相关。张俊瑞等（2008）基于我国化工类上市公司的经验证据，通过Logistic 回归也得到类似结果，规模较大、盈利能力较好的公司更倾向于披露环境会计信息。王亚男等（2013）通过实证研究发现，股权制衡度、净资产收益率以及公司规模是影响我国上市公司环境会计信息披露的最主要因素。姜艳、杨美丽（2011）选取了2009、2010年山东制造业和采掘业63 家上市公司作为样本，通过实证分析得到股权集中度、独立董事的比例相比公司规模对环境会计信息披露的影响较小。李苗苗、张雅陶（2010）从公司治理角度出发，通过实证模型得出了董事会持股人数比例、董事长是否兼任总经理是影响环境会计信息披露的重要因素。蒋麟凤（2009）通过对比中日企业环境会计信息披露的外部动因，即环境保护法规、环境会计准则、环境会计的社会基础和公众的环保意识及舆论宣传的差异，得出相关的环保法律和法规是我国环境会计信息披露滞后的主要外因。

四、总结与研究展望

环境会计信息披露是环境会计的核心问题，建立环境会计，最主要和最基本的就是对外披露环境会计信息。从已有的文献回顾看，研究环境会计的大部分学者都把目光集中在了环境会计信息披露问题上，而且尽管相较于西方研究起步较晚，仍然取得了很大的进展。从研究方法看，由规范研究向实证研究转变。研究之初集中于理论层面，较少涉及实务，缺乏系统的实证研究。近年来环境信息披露的实证研究逐渐增多，尤其较多的是针对重污染行业进行选取样本研究。从研究的思路看，由借鉴国外经验向注重我国国情转变。日本、美国等发达国家环境会计理论体系较为成熟，实务操作规范较为完善，在早期主要对国外的研究成果进行分析借鉴。近年来，陆续有学者认识到根据我国实际情况进行分析研究更能促进环境会计披露制度的完善，对我国环境会计信息披露现状的研究增多。从研究内容上看，由笼统向具体转变。早期主要对环境会计涵义、披露模式等理论进行介绍，大都只是泛泛而谈，观点不够深刻。随着环境会计的进一步发展，许多学者从多视角进行研究，研究的广度和深度都在不断扩展。

但是，现有的研究仍存在局限性，仍有许多问题亟待今后进一步解决。比如在实证研究中样本选择上往往选择的是小样本，难以得到普遍性结论；实证研究方法上主要借鉴国外，缺乏创新，而且对不同企业都采用同样的方法衡量环境会计信息披露的质量可能有失偏颇；研究内容上鲜有学者研究环境会计信息披露的可靠性等等。总之，我国环境会计信息披露的研究任重而道远。而对于未来的研究方向，应从多个方面展开，比如新体制理论的观点、公司治理视角、事项法研究观点等，注重多学科交叉运用的研究方法和途径。此外，还要加强和改进定量研究方法，加快环境会计制度与准则的制定。■

1.王亚男、傅建设、冯烨彬.2013.环境会计信息披露影响因素研究[J].商业会计,2。

2.高建立、马继伟.2013.企业环境会计信息披露存在问题与对策[J].河北经贸大学学报,3。

3.王妍、杨美丽.2011.中外环境会计信息披露研究综述[J].当代财经,9。