基于层次分析法（A H P）的会计师事务所诚信评价体系研究

●对外经济贸易大学国际商学院 骆俊华 叶陈刚 王 孜

基于层次分析法（A H P）的会计师事务所诚信评价体系研究

●对外经济贸易大学国际商学院 骆俊华 叶陈刚 王 孜

诚信品牌是会计师事务所赖以生存与发展的灵魂，因此建立科学合理的会计师事务所诚信评价体系显得尤为重要。本文从构建会计师事务所诚信评价体系入手，依据“化主观为客观”的评价思想，选取了客观、可量化的四个级别指标来衡量主观、不可量化的诚信，其中包括1个一级指标、11个二级指标、25个三级指标和30个四级指标。为使得该评价体系具有可操作性，我们采用层次分析法（AHP）对各级指标赋予权重，最终构建出一套较为完整的会计师事务所诚信评价体系。

会计师事务所 诚信 评价体系 层次分析法

引言

继中国注册会计师协会发布《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见（2007）》后，我国会计师事务所就致力于“做大做强”、走出国门的目标。但是，“中概股”事件让我国会计师事务所的诚信受到了严峻考验；“中天勤”事件将中国注册会计师行业推向了舆论的风口浪尖。会计师事务所执业根本是诚信，中国重塑会计师事务所诚信品牌将直接关系到其做大做强目标的实现。为此，中注协发起了我国注册会计师行业诚信文化建设年的活动。本文认为，重塑诚信品牌的关键在于构建诚信评价体系，使诚信品牌建设可量化进而规范化，这样可以避免“重塑诚信”流于形式。因此，本文将着力于合理筛选评价指标并赋予权重，最终构建会计师事务所诚信评价体系。

一、关于构建我国会计师事务所诚信评价体系的研究回顾

国内现在关于我国会计师事务所诚信评价体系的研究甚少，更多的是关注于会计师事务所诚信品牌建设和会计师事务所综合评价体系。眼下，这方面的研究分为两个方向：规范性研究和实证性研究。

（一）规范性研究现状。国内现阶段关于我国会计师事务所诚信评价体系的规范性研究甚少，现有的研究更多地关注于事务所综合评价体系、事务所声誉评价体系。李玲（2005）从理论性研究的角度出发，提出从四个层面评价诚信：对国家的诚信、对社会公众的诚信、内部管理诚信、对员工的诚信；张俊民、韩传模、王成秋（2005）同样也是采用理论性分析的方法，提出从事务所诚信监管文化评价指标、事务所诚信监管环境评价指标、事务所诚信职业道德监管指标、事务所执业质量监管评价指标四个指标评价诚信监管体系，并分别给予权重；韩传模、张俊民（2004）利用经济学的思想提出要将会计师事务所诚信纳入注册会计师法立法规范范畴。

（二）实证性研究现状。国内现阶段关于我国会计师事务所诚信评价体系的实证性研究相对于规范性研究更少，笔者能搜集到更多的是关于综合评价体系的实证研究。李海燕、李新净、陈悦娟、任双梅（2010）从问卷数据出发，利用因子分析法构建了会计师事务所声誉评价体系；王秋霞、池昭梅（2011）采用可量化指标构建了会计师事务所综合评价体系。

（三）文献述评。现有研究关于诚信评价指标的选择具有全面性、完整性，在指标可量化的程度上也取得了一定的发展。但是，本文认为，关于会计师事务所诚信评价体系的研究仍有值得进一步研究的地方，本文将致力于在这些方面继续研究。第一，现有研究关于会计师事务所的诚信评价体系的甚少，本文将努力构建操作性强的诚信评价体系，希望能为我国会计师事务所诚信建设提供新思路；第二，现有关于构建评价体系指标的选择更多关注于主观打分，可量化的客观指标较少，本文将努力化“主观”为“客观”，使评价体系更加合理；第三，由于因子分析法分配权重的限制，较多研究只能做到二级指标，本文将设计出四级指标，并采用层次分析法分配权重。

二、会计师事务所诚信评价体系指标选取

在选择B、C、D三个级别指标时，本文将遵循以下三个原则：覆盖会计师事务所诚信品牌建设的各方各面；符合会计师事务所做大做强的政策导向；所选指标尽量客观可量化，符合公正公平原则。基于这三个原则，本文设计出以下11个B级指标、25个C级指标和30个D级指标。

（一）会计师事务所诚信评价体系二级指标（B级）选取。王建军（2014）提出要从事务所自身建设、法制法规建设、从业人员建设、加强行业监管等角度建设会计师事务所诚信品牌。然而根据会计师事务所诚信评价体系的可操作性要求，本文认为，会计师事务所是否诚信是由事务所层面、项目层面、注册会计师层面、行业监管层面共同决定的。基于这个理论，本文将根据相关领域研究对其进一步细化，设计相应的二级指标。

1.会计师事务所层面诚信评价指标。本文运用管理学知识，提出来自于会计师事务所层面的评价应该从事务所定位（Positioning）、组织形式（Organization）、运营（Operating）、团队管理（Team management）、股东关系管理（Shareholders relationship management）等层面出发，评价在这些层面上，该事务所是否体现了诚信品牌建设及维护的思想。

因此，该层面的二级指标为：会计师事务所总体定位诚信评价指标 （B1）、会计师事务所经营能力诚信评价指标（B2）、会计师事务所团队管理诚信评价指标（B3）、会计师事务所股东关系管理诚信评价指标（B4）。

2.项目管理层面诚信评价指标。在具体的审计项目中，应从两个角度评判会计师事务所是否诚信：一，对投资者（委托人）是否诚信。对投资者是否诚信主要体现在（1）直接诚信，会计师事务所和被审单位是否会做出联合舞弊的行为（2）间接诚信，被审单位提供的报表及会计师事务所审计能力能否保证审计质量；二，对被审单位是否诚信。对被审单位是否诚信主要体现为审计合约的签订和履行情况。

因此，该层面的二级指标为：项目管理对投资者的直接诚信评价指标 （B5）、项目管理对投资者的间接诚信评价指标（B6）、项目管理对被审单位诚信评价指标（B7）。

3.注册会计师层面诚信评价指标。目前，我国会计师事务所的经营理念已经从“资合”转为“人合”，会计师事务所的核心竞争力是该事务所所拥有的人才资源，即注册会计师。因此，事务所的诚信评价势必要涉及到来自于注册会计师层面的诚信评价。该层面的评价可以从两个方面进行：（1）注册会计师水平诚信评价指标（B8），在独立性一定的条件下，注册会计师水平越高，其审计结果的可信度越高，而与其正相关的诚信度也会越高；（2）注册会计师道德诚信评价指标（B9），在水平一定的条件下，注册会计师独立性越高，其审计结果的可信度越高，因此其越诚信。

4.监管层面诚信评价指标。监管是会计师事务所诚信执业、诚信审计的基本保障，会计师事务所所在地区的监管力度是可以侧面反映会计师事务所诚信的。本文认为，来自于监管层面的评价可以分为：（1）监管能力诚信评价指标（B10），官方或民间监管部门履行监管职责的能力；（2）奖惩力度诚信评价指标（B11），对会计师奖惩制度的完善和执行能力。

（二）会计师事务所诚信评价体系三、四级指标（C、D级）选取。本文在此将选取三、四级指标，进一步细化会计师事务所诚信评价体系，其中四级指标是三级指标的衡量指标。

1.会计师事务所总体定位诚信评价指标。会计师事务所总体定位有：（1）创立思想，创立思想可以由会计师事务所创始人的诚信观来评价；（2）发展定位，发展定位可以由会计师事务所国际定位来评价，张俊民（2005）提出会计师事务所参与会计市场的国际竞争，可以减轻事务所国内传统力量依赖以及既成利益依赖的惯性，必定促使事务所在自身诚信监管上下工夫。

依据该理论，本文选取相应三、四级指标，构建出会计师事务所总体定位诚信评价指标表，如表1所示。

表1 会计师事务所总体定位诚信评价指标表（对B1的评价）

2.会计师事务所经营能力诚信评价指标。会计师事务所经营能力包括诸多方面。但是，基于建立诚信品牌的背景，本文选取四个和诚信经营相关的方面进行衡量：（1）高额利润项目流失情况，高额利润项目流失一般出现在两个时间点：①决定是否接受该项目，拒绝接受高额利润项目的直接原因是该项目具有较高的损害诚信品牌的风险；②项目执行期间和被审单位终止审计关系，此时高额利润项目的流失主要是由于会计师事务所和被审单位无法构成审计合约上的妥协，这也能反映会计师事务所重视诚信，不惜损失高利润项目和客户。（2）出具非标意见情况，注册会计师出具非标意见恰能直接反映其不受那些削弱或有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。（3）会计师事务所规模，武晓玲、王海东、周水龙（2005）利用财富效用函数提出：会计师事务所规模越大，大规模的会计师事务所面临失去相同财富所减少的效用越小，也就是更容易坚持自己的职业操守。据此观点，本文提出可以用会计师事务所的规模衡量诚信。（4）会计师事务所业务情况，Hsihui Chang（2013）发现强制披露非审计服务费用可以提升审计独立性。因此，本文认为非审计服务比例提高可以减少会计师事务所对审计服务的依赖度，从而减少外界不利于审计独立性的影响，提高诚信。

依据该理论，本文选取相应三、四级指标，构建出会计师事务所经营能力诚信评价指标表，如表2所示。

表2 会计师事务所经营能力诚信评价指标表（对B2的评价）

3.会计师事务所团队管理诚信评价指标。会计师事务所团队管理包括诸多方面。但是，基于建立诚信品牌的背景，本文选取两个和团队诚信管理相关的方面进行衡量：（1）后续教育制度的完备性，注册会计师的后续教育制度可以反映注册会计师的执业能力是否与时代发展相匹配，因此，后续教育的完备性可以反映事务所整体的执业能力，执业能力越高的事务所，越容易取得顾客的信赖；（2）会计师事务所对违反职业道德的注册会计师的处罚力度，会计师事务所对违反职业道德的注册会计师的惩罚力度越大，说明越重视本事务所的诚信品牌和在公众心中的形象。

依据该理论，本文选取相应三、四级指标，构建出会计师事务所团队管理诚信评价指标表，如表3所示。

表3 会计师事务所团队管理诚信评价指标表（对B3的评价）

4.会计师事务所股东关系管理诚信评价指标。会计师事务所股东关系管理包括诸多方面。但是，基于建立诚信品牌的背景，本文选取两个和股东关系诚信管理相关的方面进行衡量：（1）会计师事务所组织形式，冉兴慧、吴静（2011）提出，会计师事务所特殊普通合伙制组织形式增加了合伙人风险意识。本文持有相同观点，特殊普通合伙制的组织形式有利于事务所提高执业质量，完善诚信品牌，可以提高事务所的诚信；（2）事务所股东投资动机，股东分红率可以侧面反映股东投资动机是想长期发展事务所还是追求短期投资收益，在一定的范围内，股东分红率越高，该事务所股东层越着眼于短期收益，这样不利于诚信品牌的建立和维护。依据该理论，本文选取相应三、四级指标，构建出会计师事务所股东关系管理诚信评价指标表，如表4所示。

表4 会计师事务所股东关系管理诚信评价指标表 （对B4的评价）

5.项目管理对投资者的直接诚信评价指标。本文认为，会计师事务所在项目管理时体现出对投资者的直接诚信的程度可以反映该事务所的诚信执业的程度。而对投资者直接诚信的程度可以从两个方面来衡量：（1）审计费用来源，审计费用来源若为被审单位，这将会增大联合舞弊的风险，影响审计独立性，审计费用若是来源于第三方，将有利于保证形式上的诚信；（2）审计任期，王洪霞（2014）提到，熟悉与信任威胁严重损害了注册会计师在进行审计业务时应持有的客观与严谨的态度与立场。随着审计任期的增加，这种威胁的作用将越发的明显。然而目前有对签字注册会计师的审计任期规定，而对会计师事务所本身没有审计任期的规定。因此，本文建议，将该事务所提供同一家被审单位审计服务的任期作为衡量会计师事务所诚信的指标。

依据该理论，本文选取相应三、四级指标，构建出项目管理对投资者的直接诚信评价指标表，如表5所示。

表5 项目管理对投资者的直接诚信评价指标表 （对B5的评价）

6.项目管理对投资者的间接诚信评价指标。本文认为，会计师事务所在项目管理时体现出对投资者的间接诚信的程度可以间接反映该事务所的诚信执业的可能性。而对投资者间接诚信的程度可以从三个方面来衡量：（1）被审单位公司治理水平，被审单位公司治理水平可以反映出具报表本身是否具有可信度，在事务所独立性一定的条件下，影响审计质量，从而影响审计报告的诚信。肖作平（2005）提出，有效的公司治理水平应该用产权性质来衡量；（2）被审单位规模，被审单位规模越大，其越重视品牌和声誉，作假失败代价会比较大。本文认为，虽然有个案，但整体上来说，会计师事务所在审计该类单位时作假的可能性较小；（3）审计收费合理性，审计收费与审计项目的匹配值和诚信度呈倒U型。匹配值过低，其审计质量难以得到保证；匹配值过高，其受被审单位威胁的可能性会较大。

依据该理论，本文选取相应三、四级指标，构建出项目管理对投资者的间接诚信评价指标表，如表6所示。

表6 项目管理对投资者的间接诚信评价指标表 （对B6的评价）

7.项目管理对被审单位诚信评价指标。本文认为，会计师事务所在项目管理时体现出对被审单位的诚信度可以直接反映该事务所的诚信执业水平。而对被审单位的诚信程度可以从两个方面来衡量：（1）既约审计时间履行情况，合同约定的审计时间往往和审计费用相关，是以双方协同为前提的。过早地或过迟地完成项目都是对被审单位的不负责任，将会损害事务所的诚信；（2）审计收费合理性，与C15不同，此处衡量的是，在审计合约签订过程中，事务所为牟取不正当利益做出不诚信行为的可能性。匹配值过高，则说明事务所在赚取超额利润；匹配值过低，则说明事务所在低价竞争。依据该理论，本文选取相应三、四级指标，构建出项目管理对被审单位诚信评价指标表，如表7所示。

表7 项目管理对被审单位诚信评价指标表（对B7的评价）

8.注册会计师水平诚信评价指标。林雅萍（2012）提出，审计独立性包括实质独立与形式独立。依照此思路，本文认为，在评价注册会计师诚信时可以分为：（1）能力诚信，能力诚信反映的是注册会计师是否有能力披露审计问题；（2）待遇诚信，待遇诚信反映的是注册会计师是否有动力披露审计问题。

依据该理论，本文选取相应三、四级指标，构建出注册会计师水平诚信评价指标表，如表8所示。

表8 注册会计师水平诚信评价指标表（对B8的评价）

9.注册会计师道德诚信评价指标。本文认为，注册会计师道德水平不仅反映自身的诚信度，而且反映整个会计师事务所的诚信情况。而本着客观公正原则，本文认为可以从两个方面对注册会计师道德水平进行评价：（1）注册会计师对事务所的认同感，张俊民（2005）提出，一般员工是否有长期供职于本所的打算可以衡量员工的价值取向。据此，本文认为，注册会计师供职于本所的时长可以侧面反映对事务所有高度的认同感，认同感越高，注册会计师越重视事务所的品牌从而做出维护诚信品牌的努力；（2）注册会计师个人诚信，注册会计师个人诚信可以用其社会责任感来衡量。

依据该理论，本文选取相应三、四级指标，构建出注册会计师道德诚信评价指标表，如表9所示。

表9 注册会计师道德诚信评价指标表（对B9的评价）

10.监管能力诚信评价指标。对注册会计师行业的监管可分为：（1）官方监管，事务所所在地区官方监管能力越强，其作假风险较大，会越注重诚信；（2）民间监管，民间监管可以弥补官方监管心有余而力不足的缺陷，主要是通过当地媒体力量来体现的。

依据该理论，本文选取相应三、四级指标，构建出监管能力诚信评价指标表，如表10所示。

表10 监管能力诚信评价指标表（对B10的评价）

11.奖惩力度诚信评价指标。会计师事务所过往奖惩经历既可以反映监管力度，也可以反映事务所自身诚信。从自身角度来说，拥有奖励经历将会提高事务所诚信；同样，拥有惩罚经历将会损害事务所诚信；从监管力度来说奖惩金额越大，说明监管力度越大。

依据该理论，本文选取相应三、四级指标，构建出奖惩力度诚信评价指标表，如表11所示。

表11 奖惩力度诚信评价指标表（对B11的评价）

三、基于AHP的会计师事务所诚信评价体系指标权重设计

由于四级指标是对三级指标的具体量化，因此本文运用AHP时不考虑四级指标。本文首先将该评价体系分为三层：目标层（A级指标）、准则层（B级指标）、方案层（C级指标），接着运用层次分析法（AHP）对各层指标赋予权重，使该评价体系更具有可操作性。

（一）AHP基本思路

1.构造两两比较判断矩阵。对会计师事务所诚信品牌评价体系中的每一层次各因素的相对重要性用数值形式给出判断,并写成矩阵形式（见表12）。

表12 相对重要矩阵

Bij表示相对于AK而言，Bi和Bj的相对重要性。通常取1,2…9及它们的倒数作为标度，其标度的具体含义见表13（相对重要性标度）。

表13 相对重要性标度

2.层次单排序和一致性检验。层次单排序是根据判断矩阵计算对于上一层因素而言，本层次与之有联系的因素的重要性次序的权值，它可以归结为计算判断矩阵的特征和特征向量问题,即对判断矩阵B,计算满足BW=KmaxW的特征根和特征向量，并将特征向量正规化，将正规化后所得到的特征向量W= [W1,W2,…,Wn]r作为本层次元素b1,b2,…, bn对于其隶属元素Ak的排序权值。

由于受诸种主客观因素的影响,判断矩阵很难出现严格一致性的情况。因此,在得到Kmax后，还需要对判断矩阵的一致性进行检验。为了检验判断矩阵的一致性,需要计算它的一致性指标CI，定义CI=(Kmax-n)/(n-1)，为了检验判断矩阵是否具有满意的一致性，需要将CI与平均随机一致性指标RI进行比较。如果判断矩阵CR=CI/RI<0.1时，则此判断矩阵具有满意的一致性，否则就需要对判断矩阵进行调整。根据洪志国、李焱、范植华、王勇（2002）的研究，RI参照表如下：

表14

（二）本文对AHP的应用。我们通过邀请从事审计方向研究的教授、就职于会计师事务所的注册会计师、审计研究方向博士及财务人员填写调查表，最终成功构建下列判断矩阵，并利用MATLAB软件计算出Kmax，作一致性检验。

1.目标层——准则层矩阵

Kmax=11.4241 CI=0.0424 RI=1.52 CR=0.0279<0.1通过一致性检验。

2.准则层——方案层矩阵

判断矩阵B1-C 判断矩阵B2-CB1 C1 C2 Geometric Mean W C1 1 3 0.57735 0.25000 C4C5C6W n=2，无需一致性检验2 1 4 2判断矩阵B3-CB2C3 C4 C5 C3 1 1/2 1/51/3 5 3 1 1/3 Geometric Mean 0.42729 2.78316 1.18921 0.08367 0.54400 0.23287B3 C7 C8 Geometric Mean W C7 1 1/4 0.5 0.20000 C8 4 1 2 0.80000 Kmax=4.0811 CI=0.02703 RI=0.89 CR=0.0304<0.1通过一致性检验n=2，无需一致性检验判断矩阵B4-C B4 C9 C10 Geometric Mean W C9 1 3 0.57735 0.25000 C10 1/3 1 1.73205 0.75000判断矩阵B5-C B5 C11 C12 Geometric Mean W C11 1 2 1.41421 0.66667 C12 1/2 1 0.70711 0.33333 n=2，无需一致性检验 n=2，无需一致性检验判断矩阵B6-C B6 C13 C14 C15 Geometric Mean W C13 1 2 1/3 0.87358 0.24931 C14 1/2 1 1/3 0.550321 0.15706 C15 3 3 1 2.080084 0.59363判断矩阵B7-C B7 C16 C17 Geometric Mean W C16 1 3 0.57735 0.25000 C17 1/3 1 1.73205 0.75000 n=2，无需一致性检验n=2，无需一致性检验判断矩阵B8-C B8 C18 C19 Geometric Mean W C18 1 1/3 1.73205 0.75000 C19 3 1 0.57735 0.25000判断矩阵B9-C B9 C20 C21 Geometric Mean W C20 1 1/2 0.70711 0.33333 C21 2 1 1.41421 0.66667 n=2，无需一致性检验 n=2，无需一致性检验判断矩阵B10-C B10 C22 C23 Geometric Mean W C22 1 4 2 0.80000 C23 1/4 1 0.5 0.20000判断矩阵B11-C B11 C24 C25 Geometric Mean W C24 1 1/2 0.70711 0.33333 C25 2 1 1.41421 0.66667 n=2，无需一致性检验 n=2，无需一致性检验

四、研究结论及局限性

本文从现有文献研究及调研中选取我国会计师事务所诚信评价指标，建立起评价体系。接着采用AHP分配各指标权重，现呈现于表15。

本文创新处在于将诚信具体化，且在指标选取时充分体现国家政策的需要。该体系能够激励事务所建立诚信品牌，也利于我国会计师事务所做大做强的目标实现，同时本文选取的指标大多可量化，弥补了以前的主观判断的缺陷。但本文也有其局限性：一，由于数据收集的困难，无法将四级指标的单位统一化，因此本文建议，在以后的研究中，可以扩大数据收集量，通过标准化变量的方式将四级指标的单位统一；二，由于文章篇幅的限制，本文指标的选取还是处于理论分析的角度，在后续的研究中本文将努力从实证的角度证明指标选取的可靠性，并扩大指标数量；三，本文是采用AHP法分配权重，还带有主观色彩，在后续研究中，本文将试用因素分析法进行分配权重，使其更加客观。

（本文是国家社会科学基金重点项目〈13AZD002〉的阶段性研究成果。）

1.Chang H,Chen J,Duh R,et al.Do Mandatory Non-Audit Fee Disclosures Improve Audit Quality?Evidence From Differential Disclosure Requirements[R].Working Paper,2013.

2.韩传模、张俊民.2004.会计师事务所诚信经济分析论纲[J].会计研究，7。

3.李海燕、李新净、陈悦娟等. 2011.我国会计师事务所声誉指标体系构建实证研究——基于对西南财经大学各层次学生的问卷调查数据 [J].第六届(2011)中国管理学年会——会计与财务分会场论文集。

4.李玲.2005.会计师事务所职业道德与诚信质量评价体系指标设置研究[J].财会通讯 (学术版)，8:023。

5.林雅萍.2012.基于审计视角的非审计业务与审计独立性探讨[J].财会研究，14:61-62。

6.吕先锫、王伟.2007.注册会计师非标准审计意见影响因素的实证研究——来自中国证券市场的行业经验证据 [J].审计研究，1:51-58。

7.冉兴慧、吴静.2012.完善会计师事务所特殊的普通合伙制的建议 [J].商业会计，09Z:26-27。

8.王建军.2014.会计师事务所诚信体系构建探讨 [J].经济研究导刊，2:184-185。

9.王秋霞、池昭梅.2011.会计师事务所综合评价体系构建——以广西为例[J].财会通讯:综合版，10:28-30。

10.武晓玲、王海东、周水龙. 2005.会计师事务所规模与审计质量之间的关系 [J].山西财经大学学报，273:121-123。

11.肖作平.2006.公司治理影响审计质量吗?——来自中国资本市场的经验证据[J].管理世界，7:22-33。

12.张俊民、韩传模、王成秋.2005.会计师事务所诚信监管评价指标体系研究[J].北京工商大学学报(社会科学版)，5:59-66。

13.曾亚敏、张俊生.会计师事务所合并对审计质量的影响[J].审计研究,2010(5):53-60。

表15 我国会计师事务所诚信评价体系