“营改增”后融资租赁企业税负分析及涉税风险规避

陈 思

(合肥工业大学 管理学院，安徽 合肥 230009)



“营改增”后融资租赁企业税负分析及涉税风险规避

陈 思

(合肥工业大学 管理学院，安徽 合肥 230009)

融资租赁是具有融资与融物双重功能的一种特殊金融交易，我国营业税改征增值税对融资租赁业的发展产生了很大影响。营业税改征增值税后，融资租赁业整体税负下降，但是由于政策不断变更，融资租赁企业难以准确掌握税收政策的变化。同时由于营业税改征增值税相关政策在细节上存在诸多不确定性，融资租赁企业在进行纳税筹划时容易产生涉税风险。针对融资租赁业如何结合最新的税收政策，做好税务方面的筹划与风险防范以促进融资租赁业健康发展进行研究，具有重要的现实意义。

增值税改革；融资租赁；税负分析；涉税风险

融资租赁是集融资与融物、贸易与技术更新于一体的新型金融产业，它与经营租赁的区别在于：出租方对租赁物的所有权只是一种形式所有权，是用来控制承租方使其按协定偿还租金，在租赁期届满时,承租方可能得到该项资产的所有权，且承租方有购买租赁物的选择权，因此通常由承租方负责购买租赁物，出租方只需提供金融服务。融资租赁是市场经济发展到一定阶段而产生的一种适应性较强的融资方式，在促进技术更新、缓解中小企业融资困难、提高资源配置效率等方面发挥重要作用。

我国实施的增值税改革——征收营业性增值税对融资租赁业产生了极大的影响。由于政策不断变更，融资租赁业难以准确掌握税收政策变化，再加上融资租赁业务本身财务处理具有复杂性，因此对融资租赁业相关税收政策变化引起的融资租赁业税负变化及由此产生的税务风险进行分析非常必要。

一、“营改增”税收政策演变引发融资租赁企业税负变化分析

(一)“营改增”后纳税时间变化对企业现金流产生正面影响

营业税改征增值税前后税务处理的主要差别在于，开始适用增值税后，购买设备的进项税额当期可以一次性抵扣，实现销售时才确认增值税销项税。因此营改增前后，融资租赁业务的主要变化体现在纳税时间点的变更，现在通过以下的案例进行分析。

某融资租赁公司与承租方按照协定开展一项融资租赁业务，购入一台成本为100万元的设备，将其租赁给承租方，租金总额为120 万元，分12 期收回租金，每期收取租金10 万元(暂不考虑利息及其他附加税)。

“营改增”前:按照营业税税法规定，融资租赁业务中营业额的计算方法为：

总营业额=全部价款(其向承租方收取的)+价外费用(包括残值)-出租货物的实际成本(由出租方承担)

每期的营业额由直线法折算，即：

每期营业额=总营业额/租赁期数

因此在本例中每月需缴纳营业税5%(120-100)/12。

“营改增”后：按照我国现行的增值税制度，采用的是购入抵扣法，即增值税暂行条例第八条规定的“从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣”。因此在本例中，企业购买设备时，取得了合法的增值税专用发票，则由此产生的进项税额17万(=17%×100)便可以一次性抵扣，之后每个月支付租金(10万元)时需缴纳销项税额1.7万(=17%×10)。进项税与销项税的差额为企业在该业务中承担的实际税负，但进项税与销项税进行缴纳或抵扣的环节在时间上是分隔的。

在企业的整体财务运营角度，一般同时存在多个经营项目。“营改增”后，一项业务中购买设备时产生的进项税额可一次性抵扣其他项目产生的销项税额，使当期应缴增值税额减少；而该项业务产生的销项税额将分散到各期缴纳。因此，“营改增”后虽然税率会产生变化，但由于进项税额先行抵扣，在一段时期内能够缓解企业的资金压力，对企业的现金流产生正面影响；故企业应做好相关筹划，优化资金的流转及使用，以达到利益最大化。

(二)增值税即征即退政策使实际税负下降

2011年11月16日，出台实施的《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111 号，以下简称“111号文”)[1]中明确规定了融资租赁业务征收增值税，文件同时规定了“超三返还”的即征即退政策，以作为过渡优惠政策，即：企业的融资租赁业务征收增值税后，若实际税负超过3%，则超过的部分可申请即征即退。相较于营业税5%的税率，此政策可保证营改增后融资租赁业务税负下降。

然而实际税负的计算方法，在2012 年12月4日财政部和国家税务总局发布的财税[2012]86号文(以下简称“86号文”)中进行了明确，文件中规定增值税实际税负的计算方法为：

实际税负=增值税税额(当期实际缴纳的)/(全部价款+价外费用)

其中分母部分为纳税人当期提供应税服务所取得的金额。业内人士普遍认为按照此规定计算，即以租金全额作为计算实际税负的分母，实际税负难以超过3%，因此即征即退政策很难享受。下面仍通过上文案例进行分析。

该项目实现增值20 万元，按17%的增值税税率，需缴纳增值税3.4万元。按照86 号文规定计算，增值税实际税负为2.83%=(3.4/120)。实际税负不超过3%，不能享受即征即退的待遇。而原来缴纳营业税时，按5%的营业税税率，需缴纳营业税1万元。从表面上看，营业税改征增值税后，多缴纳2.4万元税款。

而增值税作为一种链条税，贯穿于经营活动的始终。在实际操作中，即征即退是按月计算申请。如果只考虑单个经营项目，按月来计算即征即退则有：进项税17万元可以在购买设备时一次性全额抵扣。每期取得租金收入时，产生的销项税额扣减进项税额，进项税17万元需要10 期租金所产生的销项税额才能够抵扣完毕，那么出租人在前10个租赁期内都是没有产生实际应纳增值税。在收取最后两期租金时，实际税负都是17%，即最后两期总共需要缴纳增值税3.4万元。按照规定可以申请即征即退，可申请到即征即退的退税额为2.8万元，则实际缴纳增值税0.6 万元，纳税额相较于营改增前减少。

如果按照差额来计算实际税负(分母为：全部价款+价外费用-租赁物本金)，则该项目实现的增值部分20万元便是分母，按照17%的增值税税率需缴纳增值税3.4万元。增值税实际税负为17%，超过3%，可享受即征即退政策。该项目可申请退税2.8万元，实际缴纳增值税0.6万元。结果与按月计算即征即退一致，且两种算法的实质相同，即计算增值税实际税负应比对该项目的增值部分。

企业实际运营中同时存在多个经营项目，每个月都有不同项目的进项及销项税同时存在；因此，按月计算实际税负没有依据且不合理。而上述算法的实质是整个项目按照差额来计算实际税负，其中的差额是指租金全额扣除有形动产价款本金，同时也符合增值税收取增值部分税款的特征。按照3%来规定即征即退政策可使企业实际税负相较于税改前下降，遵循了营业税改增值税减轻企业负税，促进企业发展的目的。同时，建议相关部门出台相应政策对此进行明确，在即征即退政策中按照差额计算实际税负。

(三)不同经营项目负税变化存在差异

有部分融资租赁企业存在着兼营经营租赁业务的情况。2013年12月12日下发的《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2013]106号，以下简称“106号文”)中对融资租赁中销售额的确认进行了明确规定，即销售额=全部价款和价外费用-有形动产价款本金(向承租方收取的)-借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)-发行债券利息，明确了差额征税，并且可享受即征即退政策，税负下降。而在经营租赁业务中，按照规定由原来按5%税率缴纳营业税改为按17%的税率缴纳增值税，且无法享受即征即退政策，使该项业务纳税额大幅增加。因此，租赁企业应当考虑减少经营租赁业务，增加融资租赁业务，以达到节税的目的。

二、“营改增”后融资租赁企业涉税风险分析

(一)企业为差额纳税使用不合规定票据产生涉税风险

2013年12月实施的106号文明确规定了融资性售后回租差额征税可扣除项目，而在具体的经济业务中，融资租赁企业对外支付的外汇借款利息、人民币借款利息、发行债券利息作为可扣除项，需要以正规发票作为差额计算的凭证。但在实际业务发生时，企业很难从相关金融机构取得正规发票。对此，各个准则中也并没有做出明确规定，故有些企业在进行差额抵扣时，使用利息结算单来代替正规发票。一旦被税务部门发现，可能被认定为违规行为，且相关利息不得扣除，无法享受差额征税。

(二)企业擅自改变经营业务性质产生涉税风险

如上文所述，租赁企业通过改变经营项目，可以达到节税的目的。一些经营租赁企业通过多种财务手段，如人为更改账务处理、业务性质等，进行虚拟的融资租赁业务，以享受“超三返还”的即征即退政策。但是这样的做法属于偷逃税款的行为，存在很大的税务风险，如果被税务部门发现，企业很可能受到严厉处罚。

(三)融资性售后回租服务中的本金不按要求扣除产生涉税风险

106号文明确了融资性售后回租服务中销售额的计算方法，其中扣除项目包括向承租方收取的有形动产价款本金。2013年12月31日下发的财税[2013]121号(以下简称“121号文”)中的第三条对106号文中融资租赁行业的营改增政策做了补充。但是截至目前，2010年9月8日实施的《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告[2011]13号，以下简称“13号文”)仍未废除，文件规定融资性售后回租业务中，承租方向出租方出售资产的行为，不征收增值税和营业税。因此，出租方向承租方购入资产时无法取得增值税专用发票，无法作为进项进行抵扣。同时，承租方在购买资产时，按规定可以作为进项抵扣，而向出租方出售资产时，不缴纳增值税。因此，出租方向承租方收取的本金部分，不得开具增值税专用发票，以免承租方重复抵扣。在实际操作中，由于13号文仍未废除，因此，承租方不可能向出租方开具增值税专用发票，此处承租方开具的普通发票，仅仅作为差额征税中的扣额凭据，而不能对其进行征收增值税。但是，106号文以及作为其补充的121号文都没有对此进行明确说明。因此企业在取得相应普通发票进行差额计算时，可能会被税务机关认定为无正规抵扣发票而产生的偷逃税款行为，存在税务风险。

三、“营改增”后融资租赁企业涉税风险规避

(一)融资租赁企业应严格按照政策规范纳税

融资租赁企业需根据当地税务机关的要求，取得正规的可扣除的利息发票作为差额计算的凭证。在取得正规发票的过程中需做好与银行等金融机构的交涉协商。同时与税务部门进行充分沟通，不得擅自采用不合规发票进行差额抵扣。

企业在进行融资性售后回租业务时，使用从承租方处取得的普通发票进行销售额差额计算前，需与当地税务部门进行政策沟通，以免被认定为偷逃税款行为。同时建议国家财税部门尽快出台相关政策，明确普通发票可作为融资性售后回租业务销售额中有形动产价款本金的抵扣凭证。

(二)融资租赁企业应严格按照税法合法纳税

企业在进行纳税筹划时，应严格遵守国家相关法律法规合法纳税。如前文所述，租赁企业通过更改经营项目可享受优惠的税收政策以减少税负，但不得通过人为更改账务处理等不合法的方式改变企业经营项目。租赁企业应当在经营过程中逐步减少经营租赁业务，增加融资租赁业务，合法纳税，避免违法的偷税行为。

我国营业税改增值税后，使得融资租赁业总体税负下降，对企业的现金流也产生了正面影响。融资租赁企业应参照最新的政策进行税务筹划，并注意防范由此产生的税务风险。同时建议国家财政与税务部门制定更加详尽完善的税收政策，以促进融资租赁业进一步发展。

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TaxBurdenAnalysisofFinancingLeasingCompaniesandTheirTaxRiskPreventionafterSwitchingSalesTaxtoVAT

CHEN Si

(School of Management，Hefei University of Technology，Hefei 230009，China)

The financial leasing is a kind of particular financial transaction, which has a double function of financing and leasing assets. Switching sales tax to value added tax has a significant impact on the development of financial leasing industry in China. After the change, the general tax burden of the financial leasing is reduced. However, due to the changing tax policies and some uncertainties in the details, it is difficult for the financial leasing companies to grasp the tax policies precisely and they may easily take some risks when doing tax planning. Research on improving the tax planning and risk prevention has a practical significance to promote the healthy development of financial leasing industry.

VAT reform; finance lease; tax burden analysis; tax risk

2014-02-21

陈 思(1987-)，女，河北衡水人，合肥工业大学管理学院硕士研究生。

F812.42

：A

：1009-2463 (2014)03-0068-04