浅议完善薪酬核算体系

●财政部驻河南省财政监察专员办事处 张有峰 朱 姝

引言

据全国总工会关于劳务用工的一项调查，劳务派遣、劳务外包人员大量存在于国有企业，在一些行业中已成为行业主力。2013年7月1日，新修订的《劳动合同法》正式实施，修正案明确了被派遣劳动者享有与用工单位的劳动者同工同酬的权利，同时对“劳务派遣”这一用工方式进行严格限定，规定派遣岗位必须满足“临时性、辅助性、替代性”的“三性”要求，对企业内部劳务派遣工的比重也做出了“不能超过10%”的限制。但同期，部分国有企业违反劳动法规，对长期使用的劳务派遣工大规模解聘、将劳务派遣转为劳务外包的新闻则不绝于耳。

因此，在劳务外聘和劳务外包市场规模不断扩大、劳动法律法规亟须完善的当下，从会计角度对国有企业薪酬核算体系进行创新和完善，对于加强国企劳务用工的规范性，保障劳务派遣工和劳务外包工的合法权益，具有重要的现实意义。

一、劳务派遣的起源和发展态势

劳务派遣起源于1920年代的美国和欧洲，随后在日本等国家得到了迅速发展，至今已形成了较为成熟的市场机制和相关法律。

最初，是美国一家名为Samuelworkman的公司雇佣了一批已婚妇女在夜间从事盘点工作，在训练她们熟练使用计算器后将其租赁给其他企业，以应付短期和临时的人力需求；随后在欧洲各个国家，出现了类似的“人力租赁”业务模式，并将业务范围扩展到临时文书、电话接线生、邮政投递员等不同行业工种，在逐渐的发展中形成了瑞士Adia、荷兰RandStad等至今都很有影响力的专业人力派遣公司；日本于1960年代进入经济快速增长时期后，人力派遣业务迅速发展，同期日本着手派遣立法，1985年正式出台了《劳务派遣法》，并在其后不断修订完善。

劳务派遣从季节性、临时性的较低层次的服务性岗位发展，拓展到较高层次的技术性岗位，这与知识经济和人才流动的发展是相适应的，有利于人力资源的有效配置，提高资源和企业的运作效率。但是，值得注意的是，劳务派遣和劳务外包仍旧只是企业主营核心业务所需人员的有效补充，而不是替代。

与国际市场不同的是，我国的劳务派遣和劳务外包的特色在于“薪酬外包”，岗位性质并不特殊，多是长期的、稳定的传统岗位，区别在于正式职工的薪酬直接由企业支付，而在劳务派遣和劳务外包中则引进了第三方劳务公司。劳务派遣工和劳务外包人员与正式职工从事的工作并无实质区别，差别仅在于合同签订和薪酬支付方式，这与劳务派遣和劳务外包“灵活、专业、辅助”的原始诉求并不一致。

二、国有企业劳务用工现状及存在问题

（一）国有企业劳务用工现状。自90年代我国劳务派遣市场快速发展以来，劳务派遣工已成为我国经济发展不可缺少的劳动力量，据统计，在20个大类的行业中，16个大类都存在劳务派遣用工。但我国劳务派遣工的数量到底有多少，有关部门并没有公布权威的统计数据。我们从全国总工会近年的调查，以及上市公司年报数据中可以一窥全貌。

据全国总工会劳务调查显示，全国劳务派遣职工在2009年达到2700万人，在2011年达到3700万人，占企业职工总数13.1%。其中，国有企业使用劳务派遣工的数量最多，占国有企业职工总数的16.2%。从行业分布看，绝大部分行业都使用劳务派遣工，其中电信、金融、石油、电力、铁路等系统最为严重，部分央企甚至有超过2/3的员工都属于劳务派遣。下图选取中国移动和四大国有银行年报数据为例：

表1 中国移动劳务派遣职工及薪酬统计 单位：万人，亿元

表2 四大国有银行劳务派遣职工统计 单位：万人

由以上两组公开数据可以看出，国有企业中劳务派遣工数量众多，薪酬偏低，同工不同酬是不争的事实。另据调查，与薪酬相关的基本社会保险权益方面，仅7 成劳务派遣工由单位缴纳了基本社保；在企业特殊福利待遇方面，为劳务派遣工提供了补充养老保险的占5.9%，提供了企业年金及其他商业补充保险等的占6.5%和4.4%。同时，劳务派遣工的保险缴费基数也较低，其中，养老保险费按实际工资收入缴纳的占29.3%，按当地最低工资标准缴纳的占20.6%，43.8%的劳务派遣工不清楚缴纳基数。由于现行薪酬核算体系的限制，劳务派遣工薪酬偏低，职工权益得不到保障的现象非常普遍。

此外，随着劳动法规的发展，很多企业为了逃避责任，在工作性质和工作内容完全不发生改变的情况下将劳务派遣工转为“劳务外包”这个制度上的模糊地带，以“业务外包”为名义将薪酬转化为外包费，实质上是为了规避“劳务派遣工同工同酬”，以及“不得超过10%用工限制”的规定。

（二）国有企业劳务用工特点。国有企业劳务派遣工多从事于主营性、长期性岗位是我国劳务派遣市场的一个显著特点。这些职工长期在固定企业工作，所在的岗位也是企业主营核心业务所必不可少的基础性岗位，工作性质实际是长期的、不可替代的。据前述全国总工会的调查显示，在目前用工单位工作6年以上的劳务派遣工占39.5%，这些劳务派遣工与企业的正式职工一起，承担着企业正常运营所不可缺少的工作。

究其原因，之所以通信、金融等需要大量基层服务人员的行业大量使用劳务派遣工，主要在于：一是国有人员编制有限制；二是劳务派遣和劳务外包人员工资水平较低，可以大量节约成本；三是国有企业工资规模受到国资委的监管，但劳务派遣和劳务外包的薪酬是否纳入企业的“职工薪酬”没有明确规定。

实际操作中，很多国企采用劳务派遣和劳务外包的方式，以“劳务费”的名义通过劳务派遣公司支付薪酬，会计列支时不通过“应付职工薪酬”科目，由此控制工资规模。同时，由于派遣和外包了部分职位，正式职工人数减少但监管部门设立的工资规模上限不变，从而提高正式职工的薪酬水平。

（三）劳动法规与实际执行的矛盾。修订《劳动合同法》的目的在于规范企业劳务用工，使派遣职工与正式职工享受同等待遇，实现同工同酬，但实际上，由于“临时性、辅助性、替代性”的标准较难把握，很多企业采用将一些岗位全部派遣或全部外包的方式来规避“同工同酬”的约束，在缺乏正式职工“同工”参照的情况下，“同酬”也无从谈起。

以某大型国有通信企业为例，在《劳动合同法》修订之前，该企业除正式职工外，还有劳务派遣工、劳务外包工等形式，应用于部分管理岗位和全部营业厅、网络安装维护岗位。《劳动合同法》修订前后，该企业大规模地将劳务派遣工转为劳务外包性质，并计划在未来逐步取消劳务派遣工以规避《劳动合同法》的约束，但事实上这些人员仅仅变更了合同性质，实际从事的工作内容并没有改变，其岗位具有长期、稳定的特点，且与企业的主营核心业务不可分离。这就形成了劳动法规与实际执行间的矛盾。

（四）现行会计核算与会计理论之间的矛盾。从职工薪酬的会计核算来看，按照《企业会计准则第9号—职工薪酬》应用指南的说明，“职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员”。因此，聘用人员是否属于企业职工，其工资是否纳入职工薪酬的核算范围，与聘用人员在企业内部称为正式职工、劳务派遣工还是劳务外包工没有直接关系。

以上文提过的某国有大型通信公司为例，该企业与劳务公司签订合同时不涉及工资条目，而是按照岗位所从事劳务的数量以件计费，有效规避了薪酬的说法。因此在支付劳务外包工资时，并不通过“应付职工薪酬”核算，而是直接计入“生产成本-外包费”，从而有效地控制了工资规模以应付考核。但实际上，该企业劳务外包的绝大部分岗位与企业的主营核心业务不可分离，如营业厅客服人员、电话网络的安装和维护人员等，这些岗位一旦取消，企业的主营核心业务根本无法正常运行。

这就产生了职工薪酬会计核算中的一个矛盾，即职工的合同性质和岗位性质之间的矛盾，也就是会计概念的“形式”和“实质”之间的矛盾。因此，现行的以职工与企业签订的合同类型来区分是否纳入薪酬核算范围的方式是不妥当的，不符合会计中“实质重于形式”的基本原则。

三、国外先进经验借鉴

鉴于国外劳务派遣发展较早，法律体系也较为完善，因此一些劳务派遣市场较为成熟的国家可以给我们提供很多经验借鉴。

首先从劳务派遣的岗位性质来看。从国外比较成熟的劳务派遣市场上可以看出，国外主要以“项目型”派遣或外包为主，占整个劳务派遣市场的7 成以上。在这种派遣和外包形式中，岗位因项目的设立而存在和结束，项目周期通常在12-15个星期左右，岗位人员在项目结束后就由劳务公司派遣到其他公司的项目工作。总体而言，以岗位而论，存在临时性、专业性、辅助性等特征。

以日本为例，日本在劳动法规上对劳务派遣工的适用范围进行了严格、细致的规定，将允许企业使用劳务派遣工的岗位严格限制在26 类岗位之内，且将其中24 类岗位的派遣服务时间限制在一年以内，即使重新签订派遣合同，工人派遣的总时间也限制在3年以下。由于法律规定的岗位具有专业性、临时性的特点，因此与企业的薪酬核算体系并不产生矛盾。

接下来从薪酬核算相关的法律法规来看，国外以法律的形式对劳务派遣工与雇用企业的雇佣关系及其相关的薪酬责任进行了约束。

以美国为例，虽然劳务派遣工主要与劳务派遣公司产生法律上的劳动关系，但美国联邦法律规定，以对派遣工人是否进行了“日常的、有效的监督(day-to-day, meaningful supervision)”作为标准，判断实际使用劳务派遣工的企业是否构成《国家劳动关系法案》下的“共同雇主(joint employer)”，一旦企业与派遣公司构成派遣工人的共同雇主，该企业也必须承担派遣公司依据联邦法应承担的雇主责任，即承担有关工作时间、最低工资、加班限制和加班报酬、安全和卫生、反就业歧视、休息休假等责任。也就是说，一旦派遣职工与正式职工一样从事长期、稳定的工作，企业对派遣职工实施了有效的管理，企业与派遣职工之间就形成了事实上的雇佣关系，就薪酬部分而言，企业也应对这部分派遣职工承担责任。

四、以“是否与主营业务分离”为原则，完善薪酬核算体系

由上述分析可以看出，仅通过“三性”来约束企业，企业可通过很多方式来逃避规范用工、规范核算的责任与义务。

在薪酬核算方面，目前国有企业仅将正式职工的薪酬纳入核算体系，将派遣职工和外包工的薪酬全部作为外包费，排除在薪酬核算体系之外的做法显然是不合适的。但是，如果规定企业将所有劳务用工的薪酬全部纳入企业的薪酬核算体系，一刀切地要求企业将各类劳务用工全部以正式职工的标准来进行管理，也不利于发挥劳务派遣制度本身对专业性、临时性、辅助性劳动力的调节作用。因此，如能在“三性”的前提下，确定一个合理的标准来进一步明确劳务派遣和劳务外包的适用范围，与会计核算相结合，完善薪酬核算体系，将会对规范劳务用工和国有企业薪酬改革产生重要推动作用。

从会计核算“实质重于形式”的角度出发，应当以职工的岗位性质作为标准，通过判断该岗位与企业的主营核心业务是否分离，进一步判断该岗位是否可以使用劳务派遣工以及是否纳入“职工薪酬”。

如果是企业主营核心业务不可分离的岗位，必然是长期的、非辅助性的岗位，都不应采取劳务派遣或劳务外包的方式，即使企业违反劳动规定聘用了劳务派遣工或者劳务外包，也应该在会计核算上将此岗位的职工薪酬纳入企业薪酬核算的范畴，以会计法规来进行约束，例如通信企业的网络安装人员、银行的柜台职员等；如果是企业主营核心业务不相关的岗位，可根据企业实际情况自行选择正式职工或者派遣员工，甚至劳务外包，在会计核算上，使用劳务外包方式的可作为劳务外包费直接计入成本费用，如企业的后勤人员、售后服务人员等。同时规定，所有纳入企业薪酬核算范围的员工均应比照企业正式员工进行管理，实行同工同酬，保障所有长期性职工在工资、社保、工伤及辞退方面的福利。由此，以创新的薪酬核算体系来促进企业遵守劳动法规、规范劳务用工管理。

以岗位性质与主营核心业务是否可以分离作为判断标准，实质上是“对事不对人”，排除了合同签订方式的人为干扰，有利于更客观的来判断企业的人力资源状况。从理论要求上来看，该判断标准既符合劳动法关于“三性”的规定，也符合会计上“实质重于形式”的基本要求。这样具有可操作性的判断标准，可以真实体现企业的劳务需求和薪酬规模，避免国有企业在薪酬指标上进行人为调节以逃避监管，有利于企业更合理地配置人力资源，提高自身竞争力；从社会层面上来看，该标准的实施有利于规范企业劳务用工方式，实现同工同酬，使保障劳务派遣职工的合法权益的目标更容易落实，也符合了国家修订《劳动合同法》、完善各种相关法律法规的初衷。

许卫杰、钟春秀.2013.新会计准则下企业职工薪酬核算初探.商场现代化，10。