“营改增”对体育场馆税负的影响研究

陈元欣，何凤仙

(华中师范大学体育学院，湖北 武汉 430079)

“营改增”作为我国税制改革的一项重要举措，有效地解决了市场经济中重复征税、市场细分和市场分工受税制掣肘的问题，特别是我国现阶段正处于转变经济发展方式的重要时期，“营改增”这一结构性减税政策的出台和施行能够有效的完善税制政策，减少企业负担，提高企业竞争力，促进国民经济又好又快发展。自2012年初上海作为该政策首个试点城市，开始对税制进行改革，根据相关数据，上海“营改增”半年累计为纳税人减负44.5亿元，效果显著。但由于各行业经济活动特点不同以及目前改革并未全面展开，部分行业出现了税负增加的现象，根据《2012年一季度上海服务业重点监测企业问卷调查报告》显示，运输业、文体娱乐以及水利环境等行业的税负有所增加。［1］从2011年底营业税改征增值税改革以来，营业税改征增值税的试点范围已从上海市扩围到包括湖北省在内的8个省。

根据现行营业税征收条例的规定，体育场馆的运营收入需缴纳营业税，但随着“营改增”范围的扩大和未来全面实施增值税，体育场馆的运营收入将逐步由营业税改征增值税，这将对体育场馆的税收产生较大影响。增值税允许进项抵扣，作为服务业一部分的体育场馆虽然不同于生产制造业可以获取较多的进项税额，但“营改增”势必也会对体育场馆的整体税负产生一定的影响。本文拟就“营改增”对体育场馆税负的影响进行理论分析，以期为未来体育场馆的发展从税收方面提出相应的对策建议。

1 体育场馆缴纳营业税现状与存在的主要问题

营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产所取得的营业额为征税对象而征收的一种税，是体育场馆缴纳的主要税种。据有关学者的调查，我国大型体育场馆每年缴纳营业税的税额占全年缴纳税负总额的60.24%，占据了全部税负的一半以上。［2］

目前体育场馆缴纳营业税的税率主要为3%和5%两档。体育场馆经营的健身、文体活动等业务，按文化体育业缴纳营业税税率为3%。体育场馆经营的场地租赁、广告等业务按服务业缴纳营业税税率为5%。营业税应纳税额的计算方式比较简单，以营业收入的全额为计税依据，直接乘以税率，即为应纳税额。

体育场馆经营的大部分业务属于文化体育产业，其营业额为纳税人经营文化体育业取得的全部收入。这就意味着体育场馆在从事文化体育活动时，一切发生的费用都不能从营业额中扣除。如体育场馆承办赛事用于运动员的接待、食宿等业务成本支出都不能从营业额中扣除，这必然导致体育场馆营业税税基过高，营业税整体税负过重。但是，服务业中的旅游业和演出业在计算营业额时，可将部分业务成本予以扣除。根据《营业税暂行条例》的规定:“从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为计税营业额”。另外，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十二条规定:“单位或个人进行演出，以全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额”。从旅游业和演出业营业税的相关规定可以看出，旅游业可以将接待、食宿等费用在税前予以扣除，大大减小了旅游业从业机构缴纳营业税的税基，从而减轻其营业税税负;演出业从业机构可以将演出购置和场馆租赁等费用从应纳税所得额中扣除，从而降低营业税税基，但体育场馆服务业却难以享受相应的税前扣除政策。体育场馆举办的大型体育赛事作为竞赛表演业，属于广义的演出活动，但体育场馆用于购置体育赛事的相关费用却不能扣除。如某企业性质的体育中心申办一场国际性羽毛球赛支付的1 000多万元赛事购置费，并不能在赛事经营收入中予以扣除，需要全额缴纳营业税，仅此一项就需要额外支出30万元的营业税。体育场馆服务业和旅游业、演出业同属服务业，但却不能抵扣相应的成本，存在着严重的行业间税负不公平现象［3-11］。

2 “营改增”对体育场馆税负的影响

2.1 “营改增”试点阶段对体育场馆税负的影响

营业税改征增值税已在部分服务业开始实施，其中包括广告、文化创意等服务业，目前体育场馆经营的广告业已纳入增值税的征税范围。体育场馆的广告收入包括举办各种体育赛事获得的赞助收入，是体育场馆主要业务收入的重要组成部分，按5%的税率征收营业税，改革后按6%的税率征收增值税。从税率方面看，广告业的税率增加了一个百分点。但增值税的计税依据是商品生产流通或劳务提供过程中的增值额，即缴纳的增值税额是体育场馆的销项税额扣除在制作广告时取得的进项税额以及对赛事进行宣传时支付的进项税额。在广告业的税改中，体育场馆的税收负担是增重还是减轻主要依靠其取得的进项税额。可以用以抵扣的进项税额越多，缴纳的增值税额越少。但是体育场馆并不是专业的广告公司，只是兼营广告业务，没有相对应的产业链条，从广告的接收到宣传，除去相应的制作费用和针对赛事宣传的费用获得的进项税额可以用以抵扣以外，没有其他可以抵扣的进项税额。而专业的广告公司具有完整的产业链，从广告的策划、设计、制作，到发布、播映、宣传、展示都有相对应的合作伙伴，只要发生了业务关系即可获得增值税发票。因此在计算增值税额时可进行抵扣。体育场馆所承接的广告大部分是利用自身资源来进行宣传，如场馆内的LED屏幕、广播、路牌等，除去针对赛事利用报纸、广播、电视等媒介进行宣传可以获得增值税发票以外，其余承载物的取得并不需要通过另外的业务合作伙伴，因此，并不能取得相应的增值税发票。如果要获得更多的进项税额，那么体育场馆兼营的广告业必然会导致其经营模式的改变——成立独立的广告公司。

假设某体育中心举办赛事，获得的广告赞助费用为A万元，广告成本为B万元，销售方收取的销项税额就是购买方支付的进项税额，通过计算，可以得出体育中心在广告运营过程支付的增值税额。

消费者购买物品的总价=不含税销售额+销项税额=不含税销售额*(1+税率)

其中广告业增值税率为6%，即进项税额=含税销售额/(1+税率)*增值税率=6%B/(1+6%)

增值税额=销项税额-进项税额=6%A-6%B/(1+6%)

“营改增”改革试点前，体育中心广告业应缴纳的营业税额为5%A。为使税改前后的税额相等，可设下列等式:6%A-6%B/(1+6%)=5%A，则:B/A=18%。即当体育中心广告成本占广告收入总额的比率等于18%时，体育中心在广告业缴纳的增值税额与缴纳营业的税额相等。当体育中心广告成本占广告收入总额的比率小于18%时，体育中心在广告业缴纳的增值税额要高于缴纳的营业税额，“营改增”不仅不会降低体育场馆的税负，反而会出现不降反升的现象。当体育中心广告成本占广告收入总额的比率大于18%时，体育中心在广告业缴纳的增值税额要低于缴纳的营业税额，才能达到降低场馆税负的效果。

根据对部分体育场馆工作人员访谈，体育场馆从事广告业可获取的增值税发票微乎甚微，可用以抵扣的进项税额极少，而且，体育中心广告业务的宣传载体是赛事本身，广告成本非常低，广告成本支出不可能达到广告收入的18%。因此，在部分服务业推行“营改增”试点中，体育场馆税负出现不降反增的现象。

2.2 全面推行“营改增”阶段对体育场馆负税的影响

根据对财政部税政司有关专家的访谈，未来国家将扩大“营改增”的范围，增值税将逐步取代营业税，这将对体育场馆运营管理机构的税负产生较大影响。

2.2.1 纳税人身份的选择

我国现行的增值税纳税人分为一般纳税人和小规模增值税纳税人两类。一般纳税人的税率有17%和13%两档，2011年增值税改革在原有的两档税率基础上新增11%和6%两档低税率。其中17%的标准税率适用于租赁有形动产等，13%的低税率适用于国务院特别规定的某些货物，交通运输业、建筑业等则适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。小规模增值税纳税人的征税率为3%，明显低于一般纳税人的税率。但是，小规模增值税纳税人的计算实行的是简易方法，即当期销售额直接乘以征税率为应缴纳的增值税税额。而一般纳税人的增值税税额是当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。因此，纳税人的身份的不同，直接影响着增值税的税率和计税依据。

纳税人身份的选择要考虑到大型体育场馆的实际税收情况。对于大型体育场馆而言，在其经营的业务范围内，可用以抵扣的进项税额越大，按一般纳税人计算所要缴纳的增值税就越少;如果可进行抵扣的进项税额越小，则按小规模增值税纳税人的简易方法计算所要缴纳的增值税就相对较少，具体可根据毛利率法来判断用以抵扣的进项税额是多还是少。

毛利率是增值额与销售商品价款之比，即，毛利率=(销售额-购进额)/销售额

毛利率是指不含税的毛利率。销售额是不含税的销售额。毛利率判别法的原理是假设在完整地增值税抵扣链中，购进的货物和销售的货物都按照同样的税率和购进价计算进项税额和销项税额。［3］体育场馆如果作为一般纳税人其税率与服务业相同为6%;如果作为小规模增值税纳税人，则按照3%的税率用简易方法计算缴纳增值税。

体育场馆作为一般纳税人所要缴纳的增值税额=销售额*6%-购进额*6%=(销售额-购进额)*6%

大型体育场馆作为小规模增值税纳税人所要缴纳的增值税额=销售额*3%

根据毛利率=(销售额-购进额)/销售额，那么毛利率的平衡点，可以推导为:

一般纳税人所要缴纳的增值税额=小规模纳税人所要缴纳的增值税额

即(销售额-购进额)*6%=销售额*3%

毛利率=(销售额-购进额)/销售额=3%/6%=50%

由此可以得出以下结论:当体育场馆的毛利率维持在50%的时候，一般纳税人的身份或者小规模增值税纳税人的身份对其缴纳的增值税税额没有很明显的区别;当体育场馆的毛利率大于50%的时候，那么作为一般纳税人的身份承担的税负较高，即选择小规模增值税纳税人身份承担的税负相对较轻;反之，当毛利率小于50%时，体育场馆作为一般纳税人的身份承担的税负相对较轻。

以某企业性质的体育中心为例，2011年该体育中心的营业收入为4 328万元，主营业务成本为3 357万元，其毛利率为22%，按照毛利率平衡点的推导，税改后该体育中心以一般纳税人的身份纳税其税收负担会相对减轻。

2.2.2 计税标准的变化

增值税全面推行后，体育场馆改征增值税，在计算应缴纳税额时，从税率到计税依据都与营业税有所不同。

首先，在计征税率上会有所变化。根据体育场馆主营业务收入的不同种类和不同的纳税人身份，其税率的变化如表1所示。

表1 不同纳税身份和经营项目所对应的税率

从表1可以清晰的看出，全面推行增值税后，如果体育场馆作为一般纳税人，其税率是普遍上升的，尤其以承办赛事活动的税率上升最为明显，由原来的3%的税率提高到6%的税率，但是其主要业务成本可以进项抵扣。租赁业从原来的5%上升为6%，增加了一个百分点。由于租赁业可以进项抵扣的情况极少，这对于以房屋租赁或者场地租赁为主要业务的体育场馆，税率的提高意味着这些场馆将会面临更高的税收负担。根据体育产业分会的调查，场馆门面及房屋出租的收入占体育场馆主要业务收入的35%-50%，部分体育场馆高达65%(见表2)。

表2 公共体育场馆门面及房屋出租收入情况表

如果体育场馆年营业收入在500万元以下或者会计制度不健全，纳入到小规模增值税纳税人范围内，其在租赁和广告等非本体产业上的税率有所下降，体育场馆在原缴纳营业税的基础上，整体税负要有所降低。假设其每年的租赁收入为200万，该体育场馆缴纳营业税额为10万元，但缴纳增值税额降低为6万元，税负降低4万元左右。

其次，在计税依据上的变化。增值税应纳税额为销项税额减去进项税额的差额，即可抵扣外购货物、劳务、固定资产等已支付的增值税额。目前，体育场馆兼营的广告业已开始缴纳增值税，根据对财政部税政司官员的访谈，未来营业税将全面改征增值税，服务业也将开具增值税发票。对于体育场馆来说，未来可获得增值税发票的渠道增加，相应的可用以抵扣的进项税额增加，从而达到增值税应纳税额减小，税收负担下降的目的。

服务业全面改征增值税，对于减轻体育场馆的税收负担具有良好的促进作用。体育场馆在承办赛事时，用于运动员的接待的食宿费用，可获得增值税发票，用以进项抵扣。体育场馆承办体育赛事在缴纳营业税时，其应税营业额为全部的赛事收入。而“营改增”在服务业全面推行后，体育场馆用于接待的费用可以获得增值税专用发票，进而可以从当期的销项税额中扣除这部分所获得的进项税额。

此外，部分体育场馆采取了服务外包的形式来满足体育场馆日常运营的需要，用于外购服务的费用占据体育场馆很大的支出比例。“营改增”后这部分的费用也可以进项抵扣。体育场馆的服务外包业务，如安保、物业、环卫等都属于服务业，增值税在服务业全面推行，从事服务外包行业的单位或企业都可开具增值税专用发票。如此一来，体育场馆可用以抵扣的进项税额增加，应纳增值税额减小，体育场馆的税收负担也会相应降低。

以某事业单位性质的体育中心为例，2009年其营业收入为1 519万元，其中包括租赁业务营业额221万元，广告赞助营业额60万元，健身活动竞赛等营业额1 238万元。成本支出中包括水电气能源消耗238万元，购买服务180万元，经营活动成本930万元(接待和赛事购置成本为420万元)。

(1)缴纳营业税税额为:

租赁业务的营业税额=221*5%=11.05万元

广告业务的营业税额=60*5%=3万元

健身活动竞赛的营业税额=1238*3%=37.14万元

该体育中心要缴纳的营业税额=11.05+3+37.14=51.19万元

(2)缴纳增值税税额为:

租赁业务的销项税额=221*6%/(1+6%)=12.5万元

广告业务的销项税额=60*6%/(1+6%)=3.4万元

健身活动竞赛的销项税额=1238*6%/(1+6%)=70.1万元

其中，水电气能源消耗、购买服务和健身活动竞赛等可取得的进项税额为:

进项税额=238*13%/(1+13%)+180*6%/(1+6%)+930*6%/(1+6%)=61.4万元

该体育中心缴纳的增值税额=12.5+3.4+70.1-61.4=24.6万元

从此体育中心的案例可以看出，在增值税全面覆盖服务业后，该体育中心缴纳的增值税较之前缴纳的营业税税额有大幅下降。健身活动竞赛的税率虽然增加了一倍，但增值税进项抵扣后，增值税额明显下降。另外，其购买劳务、水电气能源消耗以及赛事接待与购置等费用都可以用以进项抵扣，大大降低了增值税总额。

3 结论与建议

3.1 结论

3.1.1 现有营业税成本难以税前扣除

营业税是体育场馆缴纳的最主要税种，占体育场馆整体税收的很大比例。体育场馆作为准公共产品，在营业税的缴纳方面没有享受到任何优惠政策。体育场馆的缴纳营业税的税基过重，而且并不能像旅游业等服务业可以享受税前扣除等政策，体育场馆缴纳营业税存在着行业间不公平的现象。

3.1.2 “营改增”在部分服务业推行，体育场馆税收负担不降反升

增值税处在全面的推行阶段，并没有覆盖全部的服务业，体育场馆经营的其他业务，如承办赛事活动、文体活动、租赁等业务并没有纳入“营改增”的范围内。广告业虽已纳入“营改增”范围内，但就目前的情况推测，体育场馆并没有实现税负降低的目的。在“营改增”推行阶段，体育场馆的税收负担可能会出现不降反增的现象。

3.1.3 增值税全面覆盖服务业，体育场馆税负的变化受其纳税身份和经营结构的影响

增值税全面覆盖服务业后，如果体育场馆被确定为小规模增值税纳税人，其税率则降低为3%，税收负担也随之下降。体育场馆作为一般纳税人，其税负根据其主要业务结构的不同，场馆的税负也有较大差异。以房屋和场地租赁等业务为主的体育场馆，由于租赁收入无相应的成本支出，亦难以获得相应的进项抵扣，其税收负担会显著上升;以举办各种活动为主要业务的体育场馆，由于体育场馆在运营过程中可以获取较多增值税专用发票，可用以进项抵扣的数额较大，其增值税额则会相应的减小，体育场馆的整体税负也会下降。

3.2 建议

3.2.1 加强财务会计管理，提高财务管理水平

目前，体育场馆的内部运营系统中，内部财务管理制度还不够完善，一旦“营改增”后，体育场馆将会面临严峻的考验。人员的调配、流程的改造、系统的更新都将是体育场馆要克服的困难。

对于体育场馆的财会部门来说，困难更是加剧。首先，申报表的填写对财会系统的工作人员要求很高，据不完全统计，增值税的申报表就有300项内容要填报。其次，改革后的增值税扩大了课税范围，将价内税改为价外税，并凭专用发票注明税款抵扣的办法，在会计处理上增加了较为复杂的核算内容，在购销业务中要对进项税额和销项税额进行专户核算。最后，体育场馆会计部门要对不同的收入进行分类核算。根据国家有关文件规定，纳税人兼有不同税率或者征税率的应税服务的，如若未分类核算销售额，在缴纳增值税时按照高税率的业务征税。所以，在“营改增”后，纳税人要完善自己的财务核算，对不同收入分类核算，避免增加不必要的税收负担。

3.2.2 业务合作伙伴尽量选择一般纳税人

“营改增”后，体育场馆所要缴纳的增值税为当期销项税额抵扣当期进项税额的余额，那么在选择业务合作伙伴时，在一般纳税人和小规模增值税纳税人之间，应该尽量选择能开具增值税发票的一般纳税人。但如果在选择业务合作伙伴时没有选择的余地，只能选择小规模增值税纳税人时也应要求取得小规模纳税人在税务机关代开的增值税专用发票。此外，在选择一般纳税人作为业务合作伙伴时，应以能够获得可抵扣增值税进项税额最大化为宗旨。

例如，体育场馆属于服务性企业，服务性企业最大的特点就是劳动力成本很高。体育场馆在实际的运营过程中需要大量的人力资源，从保洁人员、安保人员，再到草坪的维护人员等，都需要大量的工作人员，而这些人员的消耗费用在缴纳营业税时不能税前抵扣。服务业全面推行增值税后，服务外包公司如若可开具增值税专用发票，体育场馆在外购服务时可获取增值税发票，在计算应纳增值税额时可以从销项税额中扣除这部分的进项税额，体育场馆获得的进项税额增加，应缴纳增值税额减少。目前，已经有部分体育场馆采取了服务外包的形式，如:物业、安保、环卫等，来缓解体育场馆内部人员管理压力。在全面推行“营改增”后，体育场馆可以更多的选择服务外包，而不是仅仅局限于物业、安保、环卫这些方面，还可以扩展到场馆的维护等方面，不仅减轻了体育场馆的管理负担，同时也将劳务支出转换为购买服务获取增值税发票，增加进项税额，减小增值税额，实现体育场馆减轻税负负担的目的。

3.2.3 积极进行税收筹划，合理选择纳税人身份

增值税纳税人身份的不同，体育场馆的税负也有一定的差异。根据上文的分析，体育场馆运营毛利率在50%以上的，小规模增值税纳税人税负相对较低;毛利率低于50%的，一般增值税纳税人税负相对较低。因此，体育场馆应根据自身的经营情况和盈利能力，适当进行税收筹划，合理选择增值税纳税人身份，以降低体育场馆的税负。对于毛利率在50%以上的体育场馆应争取成为小规模增值税纳税人。若体育场馆年运营收入超过500万元，可根据需要，适当进行税收筹划，新设成立企业，将体育场馆的租赁等业务授权给新设成立的企业运营，并确保企业的年营业收入在500万元以下，从而符合小规模增值税纳税人的条件，按照3%的税率征收增值税。通过税收筹划使得体育场馆将大部分无进项抵扣的租赁等业务收入由6%的税率改为适用3%的税率，可大幅降低体育场馆整体的税负。

3.2.4 积极转变收入结构，提高活动收入比例

目前，国内多数体育场馆的主要收入来源于租赁业，各类本体活动收入所占比例相对较低。增值税全面覆盖服务业后，由于租赁经营并无相应成本支出，难以获得进项抵扣，体育场馆现有的收入结构将导致其税负的大幅上升。因此，体育场馆运营管理机构应积极转变收入结构，调整经营策略，改变过去以房屋和场地租赁为主的收入结构，积极举办各种文体活动，以提高主办活动收入在场馆总收入中的比例，以获得更多的进项抵扣，以降低场馆的整体税负。

［1］上海市发展改革研究院课题组.2012年一季度上海服务业重点监测企业问卷调查报告［R］.2012年5月.

［2］北京体育大学管理学院.我国大型体育场馆也能用政策研制专项调研报告［R］.2012年5月.

［3］都新英.税收筹划［M］.北京:北京大学出版社，2012

［4］夏杰长，管永昊.现代服务业营业税改征增值税试点意义及其配套措施［J］.中国流通经济，2012(3):20-24

［5］汪德华，杨之刚.增值税“扩围”——覆盖服务业的困难与建议［J］.税务研究，2009(12):36-38.

［6］洪群联.服务业税负分析及增值税改革的思考［J］.宏观经济管理，2012(2):42-43

［7］周叶.企业税收筹划［M］.上海:上海财经大学出版社，2007

［8］艾华.税务会计［M］.沈阳:东北财经大学出版社，2009

［9］马闯.国务院:营业税改征增值税试点扩至10省市［EB/OL］.中国日报［2012-07-25］http://www.chinadaily.com.cn/hqgj/jryw/2012-07-25/content_6540170.html

［10］财政部，国家税务总局.关于印发＜营业税改征增值税试点方案 ＞的通知》(财税［2011］110号文)［S］.

［11］财政部，国家税务总局.交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法［Z］.2011-11-17.