高等学校办学成本研究

张 莹，靳利军

（1．黑龙江省政法管理干部学院，哈尔滨 150080;2．黑龙江大学，哈尔滨 150080）

高等学校作为非营利组织，承担着人才培养、科学研究、社会服务、传播文化的职能，主要提供满足社会需要的精神文化产品，为社会发展提供智力支持和技术保障。《中华人民共和国高等教育法》确立了以财政拨款为主其他多渠道筹措教育经费的体制。目前，高等学校办学经费主要来自财政拨款、学杂费、校办产业、社会捐赠等几个方面。

一、高等学校进行成本核算的意义及现状

高等教育属于非义务教育，实行成本分担机制，学生缴费上学。高校的非营利性要求其不能把追求经济效益放在首要的位置上，但这并不意味着高校不考虑成本效益原则，应该在量入为出的基础上，提高资金的使用效率。自高校实行招生“并轨”，全部实行“缴费上学”以来，各高校的收费标准为多少才算合理，与培养成本（教育成本）有密切的关系[1]。

对办学成本进行核算是确定合理的收费水平，完善教育成本补偿机制的前提。只有明确了高校成本结构，确定了高校合理的成本项目，才能确定高校的收费标准，才能科学建立包括国家拨款、学校各项收入、收费等多渠道资金来源共同组成的成本补偿机制。高校加强成本管理，有利于加强高校教育成本的控制，激励高校努力提高管理水平，提高经费使用效益，使高校从自身实际出发科学地制定成本费用及定额指标，正确运用“自我约束、自我优化、自我完善的办学机制”。

各高等学校要想生存并发展壮大就必须树立成本意识，进行教育成木核算。高等学校在教学活动中，每项改革措施的出台，每项政策的应用，应考虑成本因素，是否能发挥最佳效果，在明确投入成本的前提下，进行绩效考核。

目前，高等学校经费管理正逐步从粗放式向精细化演变。提高资金使用效益，提升办学水平，是一项重要任务。迫切需要构建一套与现行预算会计制度相衔接规范统一、可操作性强的高校教育成本核算体系，主要应包括高校教育成本项目构成、成本核算对象、成本核算的账户设置、成本核算的账务处理、成本流程与成本计算程序等方面。但也应看到，当前高等学校经费来源与成本的联系并不密切，财政拨款主要根据政府财力与意愿，社会捐款具有不确定性，缺乏良好的社会导向，捐款使用的透明度差，对捐赠者的捐赠款项使用信息反馈不及时，捐赠额度所占经费来源的比重较低。学费标准多年不变，且由财政物价部门核定，高等学校没有定价自主权，标准的制定考虑社会稳定，学生家庭的接受能力，学费按办学成本25%的比例确定没有太大的现实意义。现行的事业单位会计制度及高等学校会计制度规定的会计核算方法也很难对成本进行一个准确的核算。一些高等学校不重视办学成本核算，不思内部挖潜，形成事事依赖国家的不良传统。

二、高等学校办学成本核算对象的确定

高校办学成本核算对象的确定是成本核算的前提，可以考虑作为成本对象的有全部在校学生（含研究生、本专科生、成教生等），《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》（以下简称监审办法）中体现的成本核算要求就是如此，在费用归集方面只要是发生的高校办学成本开支均要体现，在计算人均成本时上述不同层次学生采用系数法进行调整，需要解决好成本开支与非成本开支的区分，解决好不同年度成本之间的区分。也可以将本科生、专科生、研究生、成教生等单独作为成本核算对象，要求办学开支要在不同层次学生之间直接归集或按照一定方法进行分配归集。除需要解决好第一种情况的问题外，还要区分不同办学层次的开支。高等学校还可以将某个教学单位如学院或系作为成本核算对象，以便区分不同教学单位的办学成本。高校可以将专业作为成本核算，核算不同专业学生的培养成本，专业层面人才培养成本的测算是单位成本核算的一种。从目前来看，将学生总体作为成本对象核算方法相对简便易行。同时，开展以专业为对象的成本核算研究，确定专业培养成本。

三、高等学校办学成本项目的确定

监审办法第二章第五条规定:高校教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭补助支出及固定资产折旧四部分构成。《高等学校会计制度（征求意见稿）》中指出高等学校应当按月对固定资产计提折旧（文物文化资产除外），在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本。从即将执行的制度看，高等学校成本核算条件基本具备。但监审办法规定的成本项目是还需要进一步的解析。人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出从支出的经济性质分类角度覆盖了高校的全部支出，如果用高等学校的总在校人数（也可按系数折算）与这三项支出的合计相比较，构成了高校的生均经费支出。高等学校教育经费支出与办学成本不是一个等同的概念，教育经费支出是一个收付实现制的概念，而办学成本是一个权责发生制的概念。在计算办学成本时，既要考虑折旧因素，也应该考虑高校经费支出中有一些项目不应计入办学成本，有些当期没有发生的经费支出应该计入当期办学成本。

高校经费支出普遍存在刚性支出比重大，变动成本比重低，固定成本比重高。高等学校行政管理成本高居不下，历史负担较重[2]。这种现状使得按照现行会计制度进行成本核算的不现实，需要对现有支出数据进行调整，由收付实现制转化成权责发生制。高校成本项目的划分应以制造成本法为基础，将与办学相关的各项开支列入办学成本，并将其中与办学直接相关的列为直接成本，将间接相关的列为间接成本，间接成本需按一定的方法分摊计入直接成本。对于与办学无相关性或无法归集和分配的经费开支列入办学费用，作为期间费用处理。这样既能按财政预算项目体现的以资金变动反映的办学经费支出（收付实现为基础），也有完整反映办学开支的办学费用（权责发生为基础），还有反映与办学相关的办学成本（制造成本为基础）。这样区分避免了概念使用上的混淆，毕竟在相当长的时期我们以政府财政拨款为主的公立高校的预算项目是按照收付实现原则编制的，我们的各级财政部门也要求提供经费支出方面的信息。高等学校办学成本则将高校办学经费中与成本核算对象相关金额支出加以归集。参照企业会计核算，在以学生总体为成本核算对象时我们认为高等学校的成本项目可以分为薪酬成本、物料成本、折耗成本。如果是其他形式的成本核算还可以分为直接薪酬成本、直接物料成本、间接薪酬成本、间接物料成本、折耗成本。其中，直接薪酬成本主要包括教学一线教师的薪酬，期末监考费、教师指导论文补助费等。间接薪酬成本为教务处、学院、图书馆、实验室、体育部、学生办等教学管理及教辅等与教学相关部门人员薪酬，教师培训费、教师奖励、外聘教师薪酬、劳务费等。直接物料成本指发生的与成本核算对象相关的除人员经费与资产折耗之外的其他各项支出，包括试卷印刷费、教师教材费、学生实习费等。间接物料成本包括教学差旅费、教学设施维修费、教学设施水电费、教学用房租赁费、教学网络使用费、教学会议费、教学用房物业管理费、教学用房冬季取暖费、教学研究经费、教学用具费、软件升级维护费、各教学单位办公费、学生活动经费。资产折耗费主要包括教学楼、实验室、图书馆的折旧费、教学软件购置摊销费。另外，结合监审办法的规定，将科研经费的一部分纳入办学成本。属于上述项目的应该全额纳入办学成本，以便准确反映成本情况。如果学生公寓已经实行后勤产业化管理，则不计入办学成本，如果没有实行产业化管理，则应计入间接办学成本和资产折耗项目。

[1]陈爱萍．对高等教育成本核算及分担问题的探讨[J]．会计之友，2012，（5）．

[2]姚小菊，王丽莲．高校教育成本构成探析[J]．财会研究，2012，（2）．