会计人员造假行为的法律治理与制度防范

陈 强

（中国石油大学（华东）经济管理学院，山东 青岛266580）

“诚信为本，不做假账”是会计职业道德对会计人员的基本要求，也是会计人员应当践行的基本行为准则。然而，近年来，随着市场经济的高速发展，我国会计舞弊事件频繁发生，从2002年的“银广夏”到2011年的“绿大地”事件，会计造假严重扰乱了社会主义市场经济秩序，给投资者、债权人和国家的利益带来了严重威胁和挑战。如何采取措施有效防范会计人员造假和舞弊，再次成为公众关注的焦点。

一、会计人员造假的常用手段

会计造假，是指以获取不正当利益为目的，在会计账务处理和编制财务会计报告的过程中，违反会计准则和其他会计法律制度规定，采取欺骗性手段故意虚构或者谎报财务事实，从而导致会计信息违背客观性和真实性的行为［1］。《中华人民共和国会计法》第五条规定，任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计账簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告。同时，第四十二条、第四十三条从承担法律责任的角度又将造假行为逐一列举。从实践中看，会计造假的行为主要包括以下五种情形：一是故意伪造、编造、不按要求填制会计凭证的行为；二是账外设账，或者非法设置会计账簿，使用会计科目，使得账实不符的行为；三是粉饰财务报表，出具虚假财务会计报告的行为；四是转移、坐支收入，虚构交易，人为调整损益的行为；五是企业管理者或者会计负责人授意、指使、命令、胁迫会计人员从事以上行为的行为。

二．会计人员造假行为的主要动因

关于会计人员造假行为的主要动因，学界众说纷纭。卢立平（2011）认为利益驱动是会计造假的原动力，法制不完备、会计人员素质低下也是导致会计造假的主要原因［2］；陈强（2006）认为市场竞争的需要是产生会计造假的根本原因，会计人员环境、会计人员自身利益最大化的选择是产生会计舞弊的现实原因［3］；朱德胜（2004）认为经济后果是会计造假的根本诱因，契约缺陷为会计造假提供了空间，公司治理的失效使造假之路畅通无阻［4］。为了如实反映会计造假的主要动因，本文采用网络调查的形式，对会计造假的主要原因进行了调查。

出于科学性的考虑，本次调查问卷设计过程中邀请了三位专家对会计造假动因进行分析和论证，最终确定了导致会计造假的六大动因，主要包括会计人员职业道德失范、会计人事制度不健全、相关法律机制不完善、政府部门监管不力、工作升迁及利益驱动和其他因素。在调查过程中，为了确保调查结果的客观性，共通过网络发放2000份样卷，邀请了企业管理者、股东（投资者）、公众、政府、高校5个利益相关主体（各400份问卷）对造假动因进行选择。调查数据显示：在2000位受查者中，将造假原因归结为会计职业道德缺失的有167份（所占比例：8．5%），认为会计人事制度不健全的为706份（所占比例：35．3%），相关法律机制不完善的占510份（所占比例：25．5%），政府部门监管不力的占360份（所占比例：18%），工作升迁及利益驱动的占197份（所占比例：9．85%），认为是其他因素导致造假的为0份（所占比例：3%）。

透过调查数据不难发现，在实践中会计人事制度不健全、相关法律机制不完善和政府部门监管不利是导致会计人员造假的三大动因，三者之和占到约80%的比例。因此，简单地把会计造假行为归结为经济利益驱动、会计人员素质低下或者会计职业道德失范是不科学的。

三．会计人员造假行为的治理难点

明确会计造假的主要动因后，治理会计造假行为应当对症下药。但在实践中，阻断这三大动因并非易事。虽然近年来针对会计造假国家出台了大量的法律法规，社会各层也作出了不懈的努力，会计造假行为的治理仍成效低下。笔者认为，根治会计造假行为，必须要率先解决以下两大难题：

1．会计人员独立性问题。调查显示，导致会计造假行为的三大因素中，会计人事制度不健全位居榜首。人事制度问题的实质便是会计人员的身份问题——作为企业职工的会计人员，到底该为谁服务？无论是从财务会计的目标还是从人事隶属关系来看，履行受托责任，服务于企业的经营和决策都是会计人员的天职。正是这种利益同盟关系，使得会计人员站在中立立场客观、公正地进行核算和报告难以实现，对企业实施会计监督（《会计法》第五条）更是无从谈起。

2．会计造假的违法成本和收益问题。无论会计造假行为以何种方式实施，其动机无一例外是为了服务于企业的某种利益。企业经营管理的目标是为了实现企业价值最大化，那么作为理性人的企业，如果发现实施某种行为的收益大于成本，其就会为之。从这个意义上讲，正是因为企业从会计造假行为中获得的预期收益要远远高于实施造假行为所支付的成本，才导致企业一次次铤而走险。而能否采取措施提高企业会计造假的违法成本，降低违法收益是治理会计造假的又一突破口。

以上两个问题是规制会计造假行为的难点，也是治理企业会计造假行为的关键所在。这两个问题的解决依赖于会计相关法律和制度的完善。

四．会计人员造假行为的法律治理

1．完善会计责任体系，立法利益向会计人员倾斜。现行《会计法》规定：“单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性和完整性负责”，并建立了企业、单位负责人、直接负责的主管人员和直接责任人四位一体的会计责任体系，但在实践中，会计人员却往往成为弱势群体。在单位、管理者、会计主管和会计人员四个角色中，单位是违法行为的根本受益者，管理者是违法行为的直接受益者，会计主管是违法行为的间接受益者，虽然会计人员通常是违法行为的直接实施者，但其实施违法行为自身并不受益（或者受益甚微），相反，一旦违法行为被查处，其将面临着罚款、吊销从业资格甚至是刑事制裁。可见，对于会计人员，其从造假中得到的预期违法收益要远远低于造假行为可能导致的违法成本。也就是说，从理性人意义上讲，会计人员本身并不愿意选择造假，除非是受到一定的授意、指使或命令才不得已而从之，这是提倡立法向保护会计人员倾斜的法理依据。

此外，从国际惯例来看，西方很多国家都规定一个企业的会计责任应当由该企业最高管理当局如董事会、总经理来承担，实践也证明，这种制度对于保证会计资料的真实性、完整性要比拿“无权无利”的会计人员做替罪羊要有效的多。鉴于此，在立法实践中，我国应当完善会计责任体系，推进立法向保障会计人员利益倾斜：一是考虑建立会计人员坦白、自首、立功从宽处罚制度。即在单位会计违法案件查处过程中，如果企业会计人员能够及时坦白，自主投案，或者有检举、揭发执法机关尚未掌握的企业会计违法违规事实行为的，可免于或者减轻处罚。二是考虑建立会计人员举证免责制度，即在会计违法案件查处后，企业会计人员如果能提供一定的证据证明自己的违法行为系受到相关管理者的授意、指使或命令，即可转移责任。三是待时机成熟，考虑取消会计人员的会计法律责任，将会计法律责任完全负担在会计造假行为的根本受益者和直接受益者头上。

2．加大造假查处力度，提高会计违法成本。根据我国现行《会计法》，企业会计造假的最高经济处罚额度为10万元，具体责任人的最高处罚额度为5万元，而从实践中看，以蓝天股份、银广夏等事件为例，企业通过会计造假获得的收益高达百万、千万乃至数亿。微不足道的违法成本和巨额的违法收益，是企业一次次铤而走险、会计造假事件屡禁不止的外在诱因。

会计造假的收益是指实施会计造假行为所得到的预期利益，包括因造假行为所获的经济利益和政治利益。从实践中看，会计造假获得主要收益有：一是因造假行为直接获得的经济利益（R1），如偷缴或者少缴的税款，骗取的政府退税及补贴等；二是因造假行为获得的间接经济利益（R2），如获得银行贷款、股票融资收益、配股资格从而达到的收益；三是因造假行为获得其他收益（R3），如因造假行为争取到的政府的政策支持隐含的经济利益等。企业会计造假的总收益（TR）可描述如下：

会计造假总收益（TR）＝直接经济利益（R1）＋间接经济利益（R2）＋其他收益（R3）

与会计造假收益相对应，会计造假成本是企业实施会计造假行为所付出的对价，主要包括：一是因实施造假行为的直接物质支出（C1），如融通、请客送礼、应付检查等费用；二是因实施造假行为而受到的行政处罚和经济制裁（C2），包括受到的罚款、滞纳金、民事赔偿等各种处罚；三是因实施造假行为而付出的其他代价（C3），如被取消上市资格、吊销营业执照及企业的商誉、产品形象受损等。同样，企业会计造假的总成本（TC）可描述如下：

会计造假总成本（TC）＝直接物质支出（C1）＋罚没赔偿支出（C2）＋其他代价（C3）

据此，可以得到企业因实施造假得到的造假利润（P）的计算公式：

会计造假利润（P）＝会计造假总收益（TR）－会计造假总成本（TC）

作为理性经济人的企业，在权衡造假成本和收益之后，其相应的行为模式就显得相当清晰：当造假利润大于零时，有利可图，企业会选择造假；当造假利润等于零时，企业是否实施造假效果相当，理性的企业会不选择造假；当造假利润小于零时，入不敷出，企业会放弃造假。

显然，规制会计造假应当采取措施压缩会计造假的“利润空间”，使得企业因造假获得的收益低于造假成本。由于企业通过造假行为获得的收益难以估量和控制，应当从提高企业会计违法成本入手来压缩造假利润。一方面，我国应该大幅度提高会计造假行为的行政处罚额度和经济制裁力度，并且建立企业会计信用机制，使企业认识到会计造假不仅“无利可图”，而且会“后患无穷”；另一方面，我国应加大会计造假查处力度，提高造假抓获机率。此外，相关法律应当进一步明确财税人员在执法中的职责，以杜绝执法过程中徇私舞弊、玩忽职守及不作为现象的存在。

3．健全企业会计准则，缩小造假空间。目前，我国的《企业会计准则》是以财政部部门规章的形式出现的，修订于2006年。尽管修订后的《企业会计准则》对会计信息的质量要求做了明文规定，也对会计确认、计量、记录和报告作了较为详尽的要求，但我国现有《企业会计准则》在资产减值处理、公允价值变动、收入确认、关联交易、财务会计报告等多方面还存在着较多的疏漏，这些疏漏为企业虚构交易、操纵利润和粉饰财务报表提供了条件。一方面，我国应当立足国情，推进会计准则改革工作有序进行，缩小企业在会计处理上的“自由度”，从而减少企业违法的机会；另一方面，我国应当建立起一套具有强制力和执行力的会计原则体系，与会计准则配套使用，以弥补成文会计准则的不足和缺陷。

五．会计人员造假行为的制度防范

1．推广互联网会计，加强会计信息化建设。互联网技术在我国金融系统和很多国有大中型企业资金管理和内部控制中发挥着重要的作用。那么，在治理会计造假工作中，能否借鉴金融机构的网络系统技术实现国家对企业会计核算的实时监控呢？互联网会计是指国家通过互联网媒介，运用端口技术将企业的会计核算系统网络化，并将会计数据传至财政部终端服务器，以实现数据共享与即时控制。在会计电算化和财务会计软件被企业广泛应用的今天，国家推广互联网会计系统具有技术上的可行性。通过采用互联网将企业会计软件数据即时上传到国家终端服务器，相关部门可以随时获悉企业的交易及账务处理情况，并且通过网路集成系统实现对交易双方及业务的自动核查，从而有效防范企业会计舞弊行为。

2．推进会计制度人事改革，实行企业会计委派制。会计人事制度的不健全是会计人员造假的重要诱因，而会计人员独立性问题则是关乎这一问题能否解决的深层因素。实行会计人事制度改革，改变会计人员和企业的隶属关系是保证使会计人员依法履职并免受职业风险的重要途径。

我国《会计法》第五条明确了会计人员享有对单位会计工作进行监督的权利，但却没有给予任何制度保障。实现会计人员委派制，由国家向企业委派会计人员，可以打破会计人员和管理者之间建立的人身依附和利益同盟关系，实现会计人员的个人利益与用人单位的经济利益相分离，从而保证会计人员依法办理会计事务。推行会计委派制或公务员化后，会计人员作为国家代表参与企业工作，不仅可以保障会计人员依法履职，而且可以促进企业对国家法律法规和各项政策的贯彻实施。但是，会计委派制对会计人员的综合素质提出了更高的要求，建立一支高素质的会计人才队伍是成功实施会计委派制度的关键所在。

3．构建多位一体的会计工作监督体制。会计工作监督体制对预防和规制会计造假行为有着重要的意义。我国现行《会计法》第四章从内部监督和外部监督两个层面对我国会计工作监督体制作了一些规定，内部监督主要有会计监督、审计监督、员工监督、和监事会监督等，外部监督主要有财政监督、工商监督、税务监督、银行监督和社会审计监督等。但在实践中，尽管我国《会计法》规定了会计机构和会计人员及企业内部其他部门有权对企业的会计核算进行监督，但由于我国大多数企业内部治理模式的不健全以及企业民主制度的低效，内部监督体制基本沦为空谈。外部监督方面，尽管财政、税务、工商、银行等部门在企业监督中发挥了一定的作用，但由于各部门关注的利益点不同，彼此之间缺少信息共享及协同合作，且作为中介机构的会计师事务所，由于其利益直接依赖于企业，在实践中往往和企业形成“利益联盟”，银广夏、绿大地事件便是最好的例证。

我国应当健全多位一体的会计工作监督体制，确保会计工作“在阳光下运行”，内容包括：一是完善公司内部治理结构，发挥职工工会、党委、监事会在执行国家法规和保障职工权益中的作用，确保监督权的实现；二是加强财政、税务、工商和银行等部门对企业的信息联络和联合执法，发现缺口，彻查到底；三是完善注册会计师审计制度，加重会计师事务所和相关责任人在审计中的责任。

［1］雷又生，耿广猛．会计信息失真的道德分析［J］．会计研究，2004（4）．

［2］卢利平．关于不做假账的思考［J］．财会研究，2011（1）．

［3］陈强．会计舞弊原因新剖析［J］．商业研究，2006（20）．

［4］朱德盛．会计造假寻根探源［J］．东岳论丛，2004（9）．