“营改增”税制转换中特殊纳税事项的会计处理

熊 烨

（十堰广播电视大学·教育学院，湖北 十堰 442000）

营业税是我国商品劳务税体系中的主体税种之一，随着我国经济结构的调整及现代服务业等行业的发展，营业税的弊端逐渐显现出来。国务院常务会议决定，自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点范围，由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省、广东省等8个省（直辖市）。此次“营改增”工作涉及交通运输业、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务和鉴证咨询服务等7个行业。逐步将目前征收营业税的行业纳入增值税征收范围，以避免重复征税、降低税负、推进经济结构调整，从而促进国民经济健康协调发展。

“营改增”试点的增值税一般纳税人适用一般计税方法，分别按照 17%、11%、6%三档税率计算销项税额，应纳税额是销项税额减去进项税额后的余额。增值税小规模纳税人则适用简易计税方法，按照不含税销售额乘以3%的征收率计算缴纳增值税。此外，提供轮渡、公交客运、轨道交通、出租车等公共交通运输服务的增值税一般纳税人，也可选择简易计税方法计税。根据国家现行的会计准则以及现行增值税政策等相关规定，现将增值税纳税人特殊纳税事项的会计处理建议如下：

一、差额征税的会计处理

（一）一般纳税人的会计处理

一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时，“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。

企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额二减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”，贷记“主营业务成本”等科目。

（二）小规模纳税人的会计处理

小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照“营改增”有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。

企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。

二、增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理

（一）增值税一般纳税人的会计处理

企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目：同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。

企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”等科目。

例：C企业，增值税一般纳税人，2013年1月初次购买增值税税控系统专用设备支付费用1.2万元以及缴纳的技术维护费330元，并取得增值税专用发票。

（1）2013年1月购买增值税税控系统专用设备和缴纳技术维护费时：

借：固定资产 12000

管理费用 300

贷：“银行存款12300

同时：

借：应交税费——应交增值税（减免税款）12300

贷：递延收益12000

管理费用300

（2）2013年2月按期计提增值税税控系统专用设备折

旧时：

借：管理费用1000

贷：累计折旧1000

同时，

借：递延收益 1000

贷：管理费用1000

（二）小规模纳税人的会计处理

按税法有关规定，小规模纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。

企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。

企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“管理费用”等科目。

例：D企业为增值税小规模纳税人2013年1月初次购买增值税税控系统专用设备支付费用1.2万元以及缴纳的技术维护费300元，并取得增值税普通发票。

（1）2013年1月购买增值税税控系统专用设备和缴纳技术维护费时：

借：固定资产 12000

管理费用 300

贷：银行存款12300

同时：

借：应交税费——应交增值税12300

贷：递延收益 12000

管理费用 300

（2）2013年2月按期计提增值税税控系统专用设备折旧时：

借：管理费用1000

贷：累计折旧1000

同时，

借：递延收益 1000

贷：管理费用1000

三、取得过渡性财政扶持资金的会计处理

试点纳税人在新老税制转换期间因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金的，期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，按应收的金额，借记“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。待实际收到财政扶持资金时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”等科目。

例：B企业，增值税一般纳税人，假定在新老税制转换期间因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金且符合财政扶持政策规定的相关条件，2012年12月应申请财政扶持资金2万元，2013年2月18日取得财政扶持资金。企业应作的会计分录为：

（1）2012年12月预计能够收到财政扶持资金时：

借：其他应收款——政府补助 20000

贷：营业外收入——政府补助20000

（2）2013年2月取得财政扶持资金时：

借：银行存款 20000

贷：其他应收款——政府补助20000

四、增值税期末留抵税额的会计处理

试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。

开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

例：A企业，增值税一般纳税人。假设该企业既从事计算机硬件的销售业务，又兼有技术服务的应税服务，2012年12月要完成“营改增”的转换。

（1）2012年11月30日，“应交税费——应交增值税”借方期末余额100万元。12月月初应做以下会计处理：

借：应交税费——增值税留抵税额 1000000

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）1000000

（2）2012年12月9日，销售电脑一批，开具防伪税控《增值税专用发票》，销售额100万元，销项税额17万元。2012年12月17日，取得技术服务费收入106万元，开具防伪税控《增值税专用发票》，销售额100万元，销项税额6万元。本期符合申报抵扣条件的进项税额为5.1万元。企业应作的会计分录为：

取得收入时：

借：银行存款2023000

贷：主营业务收入1000000

其他业务收入 1000000

应交税费——应交增值税（销项税额）23000计算的11月结转本期允许抵扣的期末留抵税额：

货物的销项税额比例=170000÷230000×100%=73.91%

未抵减上期留抵税额的12月份货物的应纳税额={销项税额实际抵扣税额（本月数）}×货物的销项税额比例=（230000-51000）×73.91% =132298.90

11月期末留抵税额结转12月允许本期抵减数=实际抵扣税额=未抵减上期留抵税额时货物的应纳税额与上期留抵税额（本年累计）1000000比较，取小值 132298.90，企业应作的会计分录为：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）132298.90

贷：应交税费——增值税留抵税额 132298.90

[1]财政部关于印发企业执行新税收条例有关会计处理规定的通知[Z].财会字[1993]第83号.

[2]财政部关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知[Z].财会字[1995]22号.

[3]财政部关于印发《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》的通知[Z].财会字[2012]13号.

[4]财政部国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知[Z].财税[2012]15号.