中小企业所得税税基式筹划探析

王铁萍

(泰山学院 商学院，山东 泰安 271021)

近年来，中小企业在国民经济发展中发挥着重要作用。中小企业是提供新增就业岗位的主要渠道，是企业家创业成长的主要平台，是科技创新的重要力量。据不完全统计，中国具有法人资格的中小企业数量有1000多万户，占全国企业总数的99%，贡献了中国60%的GDP、50%的税收，创造了80%的城镇就业机会。同时，大部分中小企业规模较小，管理水平低下，利润较少，税负较重，纳税筹划意识淡薄，严重地阻碍其迅速发展。有媒体对全国100家中小企业管理层进行的调查显示，税费高、生产成本高和融资难仍是压在中小企业身上的“三座大山”，而“税费高”已取代“融资难”，成为2012年最困扰中小企业的头号难题。2008年1月1日开始实施新《中华人民共和国企业所得税法》(下文简称为“新企业所得税法”)，两税合一，结束了内外资企业适用不同税法的历史，是我国社会主义市场经济发展的里程碑。作为我国企业的重要组成部分，新企业所得税法的颁布实施对中小企业的税收负担方面将产生重要影响。研究新企业所得税法，探索其纳税筹划方法，可以有效降低中小企业税负，为中小企业经营决策提供信息支持。

企业所得税纳税筹划是指在纳税行为发生之前，在税法允许的范围内，纳税人通过有目的的对企业所得税的各个环节进行合理的策划和安排，以减轻自身税负的一系列谋划活动。企业所得税的征税对象是应纳税所得额(应纳税所得额=收入－不征税收入－免税收入－各项目扣除－亏损弥补)，因此，企业所得税筹划的关键在于减少税基，即尽可能的降低应税收入，并增加项目扣除的金额，从而降低应纳税所得额，以达到减少企业所得税税负的目的。

一、中小企业应税收入的纳税筹划策略

中小企业应税收入的纳税筹划主要从收入结算筹划、免税收入、亏损弥补三个方面展开。

(一)收入结算筹划

收入结算筹划的主要目的是控制收入确认时间，合理归属所得年度，实现递延纳税。新企业所得税法规定，按照合同约定的收款日期确认收入。因此，可以选择赊销和分期付款结算的方式或委托代销方式销售货物，以推迟纳税时间，获得时间收益。

1．分期付款结算方式。当应收货款一时无法收回或部分无法收回时，可以选择分期付款结算方式，减少当期的应纳税所得额，以达到延缓纳税的目的。尤其对小型企业和应纳税所得不是很高的企业，利用分期收款方式销售方式还可以合理归属所得年度。

2．委托代销方式销售货物。委托代销是指受托方销售货物后，将销货清单交给委托方，委托方据此确认销售收入的实现。根据这一原理，假设企业的销售对象为商业企业，采用先销售后付款的方式结算，就可以采用委托代销的方式，根据其实际收到的货款分期计算销项税额，从而达到延缓纳税的目的。

(二)免税收入的筹划

我国新企业所得税法规定:企业购买财政部发行的国债所取得的利息收入免税;符合条件的股息、红利等投资性收益免税;非盈利性组织的收入免税。

在纳税筹划时可以利用转移定价的方式来转移利润，例如，母公司可以把利润转移到税率低的子公司，以减轻企业的整体税负。另外，在进行纳税筹划时应该仔细理解几项免征收入的限制条件，从而才能达到免税的目的。例如，企业持有国债的利息免税，但不包括国债在二级市场上流通所取得的收益免税;再如，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月所取得的投资收益。

(三)亏损弥补的筹划

新企业所得税法规定企业发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一纳税年度所得额不足弥补的，可以逐年延续弥补，但弥补期限不得超过5年。也就是说，5年不论是盈利或是亏损，都将是最长弥补期限。因此，亏损弥补筹划的要点在于:一是考虑纳税补偿收益的货币时间价值;二是税法规定的亏损弥补期限。

1．由于货币的时间价值的存在，在一定时间内，企业越早弥补亏损，企业的节税效果也越明显，因此，企业应尽快地将可弥补的亏损额在可盈利年度弥补。

2．纳税筹划要把握好税法规定的5年弥补期限，企业的收入和支出是有一定弹性的，利用税法允许的资产计价方法和摊销的选择权，多列支税前扣除金额，如此便可以:一方面，在弥补期限的最后期限内多列支应纳税所得额;另一方面，也可以运用适当的规划使企业形成继续亏损的状态，从而延长税前补亏这一政策的期限。

二、中小企业扣除项目的纳税筹划策略

扣除项目是指实际发生的正常费用支出，在税前允许扣除。扣除项目筹划的原理是尽量增加扣除额。扣除项目筹划包括人工费用的筹划，广告费、业务宣传费筹划，业务招待费的筹划，公益救济性捐赠的筹划，固定资产折旧的筹划等。

(一)人工费用的筹划

新企业所得税法对人工费用税前扣除的规定:发生的合理的工资薪金支出，准予在税前扣除;职工福利费用，不超过工资薪金总额的14%的部分，准予税前扣除。职工工会经费，不超过工资薪金总额的2%的部分，准予税前扣除;职工教育经费，不超过工资薪金总额的2．5%的部分，准予税前扣除。

新企业所得税法按工资薪金的实际数扣除，同时加大了职工教育经费等的扣除标准，因此，筹划要点在于:一方面，提高职工工资，增加职工的培训教育机会，增加职工福利，例如，实行内部职工股的企业，可以把向职工发放的股利转为绩效工资或年终奖金，从而能增大扣除额。另一方面，虽然新企业所得税法按实际发生额扣除，但一定要注意参考同行业的正常工资水平，如果薪金支出大大超过同行业的正常水平时，也应争取税务机关的认可，以免出现不必要的法律责任。

(二)广告费、业务宣传费筹划

我国新企业所得税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

企业可充分利用扣除限额，若企业的广告、宣传支出费用较大，支出可能超过其限额，可以将企业的销售部门单独成立一个独立核算的销售公司。企业把产品卖给销售公司，再由销售公司对外销售，这样就多核算了一次销售收入，从而使企业整体多了准予扣除额。但需注意的是广告、业务宣传费用不包括赞助费。

(三)业务招待费的筹划

新企业所得税法规定:企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰。

业务招待费和业务宣传费可能有部分重叠，但前者超过部分不能在以后年度结转，而后者可以，因此，企业可以适当规划广告宣传工作费和业务招待费的相对列支比例，当某项费用超支时，可及时调整。例如，当业务招待费可能超过限额时，则可改变方式，以广告宣传费名义列支。但需注意的是，部分企业把业务招待费作为一系列不好入账费用的掩体，比如把娱乐、个人消费等违规支出列入其中，这些都是逃税的违规行为，因此企业应把业务招待费据实列支。

(四)公益性捐赠的筹划

新企业所得税法规定:企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

一方面，要把握公益性捐赠的条件，捐赠要通过特定的机构，只有通过中国境内的社会团体、国家机关进行的捐赠，才能够免税，纳税人自行进行的捐赠，不能享受免税待遇;要捐赠给特定对象，才能在税前抵扣，比如，科、教、文、卫、体育、环境保护、社会公共福利等事业。另一方面，捐赠在税前抵扣的金额是有限额的规定，因此，如果企业捐赠的金额超过限额的规定，可以自行调整减除或者分次捐赠或者捐赠给可扣除限额大的捐赠对象。

(五)固定资产折旧的筹划

常用的折旧方法有直线法和加速折旧法。折旧作为企业的一项经营费用或管理费用，其大小直接影响到企业的当期损益，进而影响到企业的当期应纳税所得额。新企业所得税法规定:企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。从表面上看，不同的折旧方法似乎对总的利润和税金不产生影响，但实际上，不同的折旧方法影响不同年份的应纳税所得额，再加上货币时间价值，最终的税款贴现值就不同了。因此，筹划的要点在于递延纳税。

1．固定资产折旧的纳税筹划的实质在于考虑时间性差异对税收的影响。一般认为，采用加速折旧的方法，可以使前期费用往后移，从而使前期的利润也往后移，使应纳税款也往后移，从而实现递延纳税，相当于向国家申请了一笔无息贷款。尤其对一些化工、医药、汽车等行业，其设备原值都在几千万甚至上亿，其固定资产折旧方法的选择对所得额有较大的影响。但需注意的是，可以采用加速折旧方法的固定资产有两类:一类是由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产;另一类是常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。企业选择的折旧方法要向税务机关申报备案，以防出现不必要的法律风险。

2．处于所得税税收优惠期的企业，应选择减免税期内折旧少、非减免税期内折旧多的折旧方法。折旧期内折旧少，利润多，应纳税所得额就多，企业能享受更多的优惠税率待遇;而若是正常纳税年度折旧少，所得税增加，就会加重企业的整体税负。因此，企业在享受减免税期间内，应尽可能减少费用，加大利润，把费用尽可能安排在正常的纳税年度报销，以减少正常纳税年度的应税所得，降低所得税税负。

三、中小企业所得税纳税筹划应注意的问题

(一)中小企业应正视纳税筹划的风险性

纳税筹划一般是在纳税人经济行为发生前就做出安排，由于环境等客观因素的变化，使得纳税筹划存在不确定因素，有可能达不到纳税筹划所预期的效果。因此，在纳税筹划时应充分考虑筹划风险，执行过程中一旦出现问题，应及时更正，以避免发生不必要的损失。另外，某些纳税筹划方案可能会在降低企业税负的同时增加企业的风险，中小企业应在两者之间均衡考虑，选择可以接受的纳税筹划方案。

(二)中小企业应在综合考虑下进行纳税筹划

中小企业纳税筹划不能仅盯住个别税种的税负高低，而要着眼于整体税负的轻重。任何一项经济行为的发生都会涉及多个税种，个别税种经纳税筹划降低了税负，可能会导致整体税负升高，应选择能使企业整体税负最小的纳税筹划方案。中小企业纳税筹划既要注意税收因素，又要考虑非税收因素。企业在考虑一种纳税筹划方案时，不能仅仅注意税负的降低，而忽略了筹划方案引起的收入的减少或者其他费用的增加，忽略了筹划方案引起的隐性成本的增加。最佳的纳税筹划方案不是个别税负最低的方案，而是企业整体利益最大的方案。

四、结束语

中小企业作为市场经济的主体，以追求利润最大化为目标，而纳税必然会导致利润的流出。在合法的前提下，采用各种策略进行企业所得税纳税筹划，将企业的生产经营活动与纳税筹划有机结合，综合考虑，统筹安排，能够最大程度降低中小企业税负，促进中小企业健康发展。

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