生产企业“免、抵、退”税计算原理的教学解析

○姚露

（厦门华厦职业学院 福建 厦门 361024）

按国家税务总局关于印发《生产企业出口货物免、抵、退税管理操作规程》的通知的规定，从2002年起，生产企业自营或委托外贸企业代理出口货物，不论企业是否有进出口经营权，一律实行免、抵、退税管理办法。生产企业免、抵、退税的计算是税务会计课程中的教学重点，同时也是教学难点。本文作者结合自己在税务会计教学中遇到的问题以及总结的一些经验，通过实例对免、抵、退税的计算公式进行梳理、解析，使得学生能够相对轻松、准确地计算退额。

一、生产企业“免、抵、退”税的含义

一般来说，“免、抵、退”税是各有含义的，“免税”是指生产企业（本文所指生产企业均为增值税一般纳税人）出口自产货物免征生产销售环节的增值税；“抵税”是指以生产企业本期出口自产货物所耗用的原材料、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶本企业内销货物的应纳税额；“退税”是指生产企业出口的自产货物，在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。

教学中关于“免、抵、退”税含义的讲解应特别强调“免”意味着生产企业发生了出口销售行为（即外销），可享受出口免税。而“抵”和“退”来源于生产企业外销之前在国内的生产过程耗用购进原料对应的进项税额，该进项税额首先用于抵顶内销货物的应纳税额，抵顶之后还有剩余，剩余的部分才是最终的退税额。

二、生产企业“免、抵、退”税计算的原理分析

在大致了解“免、抵、退”基本含义后，以下通过框架图的形式进行原理分析，见图1。

图1

三、生产企业“免、抵、退”税计算的公式分析

生产企业出口业务具体分为两种情况：一是国内采购材料加工后出口，二是进口免税材料加工后出口。本文重点分析国内采购材料加工出口。只要征税率≥退税率，则生产企业免、抵、退税的计算可分为“免、剔、抵、退”四个步骤进行。

1、第一步：免

此步骤并不需要真正计算，而是在头脑里的一种反映，看到生产企业出口符合条件的自产货物即可享受出口免税。

2、第二步：剔

该步骤的实质是计算不得免征和抵扣的税额，为的是剔除一部分进项税额来减少免抵退税额，以体现退税率低于征税率。在不考虑免税材料的情况下“剔”的计算公式为：当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（征税率-退税率）。

3、第三步：抵

该步骤的实质是计算出口抵减内销产品应纳税额。当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额-（当期全部进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额。此步骤计算的关键是对于当期全部进项税额的理解，我们不妨把全部进项税额拆分为内销销项税额和外销销项税额两部分，把全部进项税额拆分后的两部分套回原公式，可以得到如下公式：当期应纳税额=内销销项税额-内销进项税额－（外销进项税额－不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额。拆分后不难发现，进项税额中的内销进项税额和外销进项税额的作用是不一样的。发现了这一点，可以说已经抓住了“免、抵、退”税计算的关键。内销进项税额的唯一作用是抵扣内销销项税额，而外销进项税额的作用在于等内销进项税额抵扣内销销项税额后，若不足抵扣，再用外销进项税额进一步抵扣内销销项税额，此时若外销进项税额仍不足抵扣则需要交税，不再退税；若外销进项税额进一步抵扣内销销项税额后外销进项税额有剩余则不交税可以享受到退税。

我们发现，计算抵，目的是让外销进项税额抵减内销产品销项税额，让生产企业用内销少缴税的方式得到出口退税的实惠。

第三步骤计算的当期应纳税额从最终结果来看，可能大于零、等于零、小于零。计算结果不同其意义也会有所不同。

应纳税额＞0，说明企业准予抵扣的进项不足抵扣内销销项税额，该不足抵扣部分的差额为企业应缴纳的增值税。结论：交税，不退税，但享受抵税。

应纳税额＝0，说明企业准予抵扣的进项税额刚好抵扣内销销项税额。结论：不交税，不退税，但享受抵税。

应纳税额＜0，说明企业准予抵扣的进项税额抵扣内销销项税额后仍有余额，该余额为办理退税之前的留抵税额。结论：不交税，可退税（具体退多少需要继续计算）。

值得注意的是，只有在“抵”的步骤计算的当期应纳税额＜0，即出现退税之前的留抵税额时，才会涉及出口退税。

4、第四步：计算退

即：计算、比较并确定退税额和抵税额。

（1）计算免抵退税总额。当期免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率。当期免抵退税额是准予退税的上限，但是当期免抵退税额是否准予全部退税还取决于出口抵减内销销项税额后是否还有没抵扣完的外销进项税额（即计算的当期应纳税额＜0，出现退税之前的留抵税额）。由此可知，最终的退税额既不能超过当期免抵退税额，也不能超过退税之前的留抵税额。

（2）通过比较当期免抵退税额和退税之前的留抵税额的大小，确定退税额和抵税额，最终确定结论为：取小退税。

①留抵税额＜当期免抵退税额，则：

当期应退税额=留抵税额（退税之前的留抵税额）；当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额；退税之后的留抵税额（期末留抵税额）＝0。

分析：内销销项税额＞内销进项税额，内销进项税额全部用完，再拿了一部分外销进项税额抵减内销产品应纳税额，才使得内销不交税，但外销进项税额抵减内销产品应纳税额后还有未抵完的外销进项税额。所以外销进项税额中可抵或退税额分成一部分退税，一部分抵税。

②留抵税额=当期免抵退税额，则：

当期应退税额=留抵税额=当期免抵退税额；当期免抵税额=0；退税之后的留抵税额＝0。

分析：内销销项税额＝内销进项税额，内销进项税额刚好全部用完，不需要拿外销进项税额抵减内销产品应纳税额，内销已经刚好不用交税了。所以外销进项税额中可抵或退税额全部作为退税额，故抵税额为零。

③留抵税额＞当期免抵退税额，则：

当期应退税额=当期免抵退税额；当期免抵税额=0；退税之后的留抵税额＝退税之前的留抵税额－当期应退税额。

分析：内销销项税额＜内销进项税额，内销进项税额都没有用完，内销已经不需要交税了，则不需要再拿外销进项税额抵减内销产品应纳税额。所以外销进项税额中可抵或退税额全部作为退税额，故抵税额为零，并且内销进项税额中当月没有用完的部分结转至下期作为下期期初留抵税额。

四、生产企业“免、抵、退”税计算的案例应用

经过上述四个步骤的具体分析，得到的最终结论是：明确内销进项税额和外销进项税额的不同作用是计算免抵退税的关键：内销进项税额的作用只有一个，那就是抵扣内销销项税额；外销进项税额在征税率＞退税率情况下，分为不得免征和抵扣税额、可抵或退税额。而可抵或退税额具体将有三种组合：一是：退为零，全部抵税（应纳税额≥0）；二是：抵为零，全部退税（应纳税额＜0，同时内销销项税额＝内销进项税额）；三是：一部分抵，一部分退（应纳税额＜0，同时内销销项税额＞内销进项税额）。

故外销进项税额除去不得免征和抵扣税额外，其作用是先抵再退，并且只有存在未抵完的外销进项税额时才会存在应退税额。下面通过具体案例来实际运用上述分析结论进行“免、抵、退”税的计算。

例1：某自营出口的生产企业为增值税一舰纳税人，出口货物的征税率为17%，退税率为13%。2012年11月有关业务如下：购进原材料一批，增值税专用发票注明价款200万元，税额34万元已通过认证，当月可抵扣，上月末留抵税款3万元；内销货物售价300万元，增值税专用发票注明税额51万元；出口货物的销售额折合人民币200万元。要求：计算当月应纳或应退增值税。

当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝200×（17%-13%）＝8万元

当期应纳税额＝51-（34-8）-3＝22万元＞0

则：交税，不退税，但享受抵税

免抵税额＝当期免抵退税额＝200×13%＝26万元

例2：某自营出口的生产企业为增值税一舰纳税人，出口货物的征税率为17%，退税率为13%。2012年11月有关业务如下：购进原材料一批，增值税专用发票注明价款400万元，税额68万元已通过认证，当月可抵扣，上月末留抵税款3万元；内销货物售价100万元，增值税专用发票注明税额17万元；出口货物的销售额折合人民币200万元。要求：计算当月应纳或应退增值税。

当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝200×（17%-13%）＝8万元

当期应纳税额＝17-（68-8）-3＝-46万元

应纳税额＜0，不交税，可退税（具体退多少需要继续计算）

出口货物免抵退税额＝200×13%＝26万元

当期留抵税额（46）＞当期免抵退税额（26）

则：当期应退税额＝26万元

当期免抵税额＝26-26＝0

退税之后本期留抵至下期税额＝46-26＝20万元

例3：某自营出口的生产企业为增值税一舰纳税人，出口货物的征税率为17%，退税率为13%。2012年11月有关业务如下：购进原材料一批，增值税专用发票注明价款200万元，税额34万元已通过认证，当月可抵扣，上月末留抵税款3万元；内销货物售价100万元，增值税专用发票注明税额17万元；出口货物的销售额折合人民币200万元。要求：计算当月应纳或应退增值税。

当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝200×（17%-13%）＝8万元

当期应纳税额＝17-（34-8）-3＝-12万元

应纳税额＜0，不交税，可退税（具体退多少需要继续计算）

当期免抵退税额＝200×13%＝26万元

当期留抵税额（12）＜当期免抵退税额（26）

则：当期应退税额=12万元

当期免抵税额=26-12=14万元

退税之后本期留抵至下期税额＝12-12＝0

[1]全国注册税务师执业资格考试教材编写组：税法一[M].中国税务出版社，2012.

[2]中国注册会计师协会：税法[M].经济科学出版社，2012.

[3]赵蓉：增值税免抵退税的教学实践探讨[J].财会月刊，2008（24）.

[4]林晓丽：出口货物免抵退税的计算及实务处理[J].国际商务财会，2010（10）.