上市公司管理舞弊审计的风险控制

沈淑霞　李洁萍

[摘要] 本文通过剖析管理舞弊的性质和上市公司管理舞弊的常用手段， 进一步探讨了管理舞弊风险导向审计模式及相关的审计风险控制策略，以增强管理舞弊审计工作的实效性，满足社会公众对注册会计师高质量审计服务的需求。

[关键词] 上市公司；管理舞弊审计；风险控制

[中图分类号] F276.6 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）06- 0015- 02

面对管理当局舞弊风险较高的客户，注册会计师如何克服自身的审计技术局限，勇于承担审计责任，做好项目审计过程的质量控制和风险防范，缩小公众的审计期望差距，是注册会计师审计质量控制工作中面临的主要问题。

1 管理舞弊的性质

通常导致财务报表发生重大错报的舞弊行为都是由公司管理当局操纵或实施的。美国学者的研究表明：大多数的财务报表舞弊行为都有高管人员参与，83%的财务报表舞弊牵涉到首席执行官（CEO）和首席财务官（CFO）（黄世忠、黄京菁，2004）。[1] 本文中的管理舞弊是指被审计单位的高级管理层凌驾于企业的内部控制之上，通过各种手段操纵利润，误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力做出错误判断的故意行为。上市公司管理当局舞弊通常是为了实现管理目标而进行的，不同上市公司管理当局面临的经营环境和经营目标不同，管理当局舞弊的动机也不尽相同。通常包括： 满足对外融资条件需要；迎合市场预期或特定监管要求；实现预算业绩目标；获得激励；牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化等。

2 管理舞弊的主要手段

2.1 通过虚构交易来虚增利润

虚构交易或事项是我国上市公司管理当局常用的造假手段，主要包括虚构销售对象、伪造购销合同、填制虚假发票、出入库单、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等。当公司面临财务业绩指标压力时，管理当局通常会指使会计人员通过虚构经济业务，编造虚假的原始单据来虚增资产和收入，以达到虚增利润的目的。在2001年遭受中国证监会处罚的黎明股份，就是在1999年通过“一条龙”造假手段，编造假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管账、假成本核算等，使得主营业务收入虚增1.5亿元，利润总额虚增8 679万元。[2]

2.2 通过少计或隐藏费用来虚增利润

利用会计核算技巧少计费用，或者将日常经营费用资本化等手段来虚增利润。此种手段比较容易操作，不涉及原始单据作假，这也是管理当局经常采用的舞弊手段。例如，世通公司（Worldcom）的管理层将那些应该在损益表上列为费用的支出进行了资本化，通过这种方法为公司增加了数十亿美元的利润并且显著地改变了公司真实的财务状况。 [3]

2.3 利用关联方交易进行舞弊

上市公司与关联方交易之间的交易具有多样性和隐蔽性的特点，因而成为管理当局进行会计造假、调节利润的重要手段。 几乎所有的上市公司与关联方之间都存在着密切的购销、资金往来、担保和抵押、租赁、特许权使用等多方面的关联交易事项。例如，广电信息（600637）2000年度将价值6 926万元的土地卖给关联公司，收入21 926万元，获利15 000万元；价值1 454万元的下属企业卖得9 414万元，获利7 960万元。两笔交易赚得22 960万元，占当年利润总额的235.9%，而剔除这两项暴利后，公司实际亏损13 277万元。[4]

2.4 利用会计估计政策操纵利润

由于会计准则中对一些会计事项的处理需要运用会计人员的主观估计，上市公司管理当局通常利用会计估计来玩弄数字游戏以达到调节利润的目的。这方面的案例包括对坏账、报废存货、生产回报、结构重组成本、可变现净值的估计等。 例如， 一家公司持有大量超过2年以上的存货。在分析这些产品的组成之后，审计小组建议记录12万美元的调节事项以注销所有这些产品。但是，公司管理人员坚持认为这些存货仍然可以销售，虽然他们自己也深知这种说法很牵强。为了支持这个观点，管理人员设想了几种合乎情理、看起来有道理的原因说明为什么这些存货不应该注销。由于审计小组无法证明其观点的正确性，因此达成了一个妥协方案，即记录6万美元的调节事项。[3]

3 管理舞弊审计的风险控制策略

3.1 确立管理舞弊风险导向审计模式

管理舞弊风险是指管理当局的舞弊行为导致财务报表产生重大错报的可能性。管理舞弊导致的财务报表重大错报是在管理当局凌驾于内部控制前提之下发生的，而且管理当局舞弊导致的财务报表蓄意误报往往在数量上非常重大或性质上非常严重。因此，在正常的风险导向审计模式作用不明显的情况下，注册会计师可以降低对被审计单位内部控制的信赖程度，直接建立以管理舞弊风险为导向的审计模式。在该种审计模式中，注册会计师直接从揭露管理当局舞弊的立场出发，制订审计策略和具体项目的审计方案，设计特定的审计程序与审计方法对管理当局舞弊进行有效审计，承担起相应的舞弊审计责任。

3.2 对管理舞弊进行风险评估

管理当局舞弊通常与管理层的品质及其对控制环境的影响、企业所在行业的特征、企业的经营特点和财务稳定性等因素相关。由于管理舞弊通常会导致内部控制失效，因此，为了发现管理当局舞弊，注册会计师在风险识别和评估阶段，可以降低对客户内部控制有效性的信赖，直接通过巡视客户的经营场所，与客户的管理当局和员工进行讨论，利用公开媒体获取公共信息等途径来分析该公司的经营战略，了解公司的主营业务、盈利模式和经营风险以及主要股东、关键管理人员和治理层的诚信状况。同时，注册会计师还要通过仔细阅读客户历年的年度报告来了解公司的资本运营情况、盈利质量及可持续经营能力，确定公司财务稳定性和盈利能力是否受到经济、行业或经营环境的威胁；管理当局是否面临偿还债务的过度压力；是否有对外融资的计划安排等。通过对客户经营战略和经营风险的了解，对管理当局进行财务舞弊的动机和风险进行科学评估，为制定具体项目的审计策略提供依据。

3.3 对管理当局的品行保持应有的职业怀疑

注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑精神计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，保持职业怀疑态度，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。 美国反舞弊准则（SAS）第82号中规定：审计师既不能假定管理层是不诚实的，也不能假定管理层是诚实的。因此，无论在舞弊审计的计划阶段还是在实施阶段都应对已有的“中性假设”进行变更，即假设客户管理层是不可信任的。在该假设前提下，无论审计客户有多么诚信的历史，管理层如何承诺，注册会计师都不能因为信任管理层而缩小审计范围，减少审计证据，而应该以管理舞弊审计风险控制为目标，设计和执行各种必要的测试。

3.4 执行分析性程序

分析性程序是注册会计师揭示管理舞弊线索的关键技术。因为任何严重的财务报告舞弊，如虚增巨额的销售收入和应收账款，都可能使得企业的财务结构出现异常。在传统审计模式中符合性测试与实质性测试十分有效，但在风险导向审计模式下，分析性程序是最主要的审计方法和程序。在实施分析性程序时，注册会计师可以：①将被审计单位与同行业的相关资料进行对比，如同行业的收入水平、行业平均润率、关键财务比率（应收账款周转率、存货周转率）等，从中发现疑点；②将被审单位与其历史和预期情况资料对比，以便发现主要报表项目和财务业绩指标的非正常波动，并要求管理当局做出解释。通过上述分析性程序，如果发现客户某些账户余额大幅度增减或财务报表关系异常等迹象，都应作为高舞弊风险的预警信号，在进一步审计测试工作中予以重点关注。

3.5 利用专家帮助规避专业判断风险

对于管理当局舞弊的审计，仅仅依靠对凭证和账簿的审查很难发现舞弊的证据。注册会计师必须到客户的生产或经营现场进行实地调查，了解客户的主要业务流程和关键内部控制的实施情况。在调查取证和职业判断过程中，如果遇到行业知识和专业技术限制，注册会计师可以寻求专业机构与专家的帮助，以规避专业判断失误带来的审计风险。

主要参考文献

[1]黄世忠，黄京菁.财务报表舞弊行为特征及预警信号综述[J].财会通讯：综合，2004（12）：4-9.

[2]郑朝晖.上市公司十大管理舞弊案分析及侦查研究[J].审计研究，2001（6）：45-53.

[3]托马斯·P·豪克，审计质量改进指引[M].刘旭冬，译.北京：经济科学出版社，2007.

[4]袁小勇.虚假财务报告研究[M].北京：经济管理出版社，2006.