资产无偿划拨的会计与税收处理

张吉智

摘要：为了理清资产无偿划拨这一特殊重组方式涉及的财税处理问题，本文首先对“无偿划拨”的概念进行必要的解读，然后，重点介绍了资产无偿划拨的税收处理的方法，最后提出了化解税收风险的基本思路，选择最优的重组方案。

关键词：无偿划拨；税收处理；税收风险

一、资产无偿划拨的概念

无偿划拨是一个具有中国特色的概念，是国有产权转让的一种特殊方式。《企业国有产权无偿划拨管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）给出了无偿划拨的定义，即本办法所称企业国有产权无偿划拨，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。该办法还规定了企业国有产权无偿划拨应当遵循的几个原则：符合国家有关法律法规和產业政策的规定；符合国有经济布局和结构调整的需要；有利于优化产业结构和提高企业核心竞争力；划转双方协商一致。《企业国有产权无偿划拨工作指引》（国资发产权〔2009〕25 号）第二条对无偿划拨的主体进行了界定：“国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的—人有限责任公司及其再投资没立的—人有限责任公司，可以作为划入方（划出方）。”上述文件同时规定，股份有限公司国有股无偿划拨，按国家有关规定执行，不按上述两个文件的规定执行。

近年来在各级国资委的推动下，国有企业股权在不同主体之间划转的情况屡屡出现，特别是国有上市公司进行重组时，也倾向于采用无偿划拨这种方式进行运作。在国有企业的示范作用下，非国有企业集团公司在对内部企业进行重组是也开始逐渐关注这种运作方式。笔者认为，资产的无偿划拨从最初的一种特殊的国有产权转移方式，逐渐演化成为各种经济类型企业进行重组时可以选择的股权或其他非货币资产转移方式。如，2013年4月16日中船江南重工股份有限公司发布公告称：江南造船（集团）有限责任公司（以下简称“江南集团”）将持有的本公司34%的股权无偿划拨给中国船舶工业集团公司（以下简称“中船集团”）。本次国有股权无偿划拨后，中船集团持有本公司股票162，666，059股，占公司股份总数的34%，江南集团持有本公司股票28，727，521股，占公司股份总数的6%。

资产无偿划拨方式进行企业重组运作主要有一下几方面的优势：一是规避了国有资产流失问题。国有资产流失是当前比较敏感的问题， 股权在国有企业之间转让，划转前后国有股权的性质没有发生变化， 这就规避了国有资产流失的问题。事实也证明， 国有企业之间的国有股权划转是较容易获得主管部门批准的， 不仅降低了重组成本。同时也不失为国有上市公司兼并重组的一条捷径。二是降低了兼并成本与通常的股份公司之间的并购活动相比， 国有企业之间的股权无偿划拨是属于同一所有者（国家）的股权之间的转移， 没有改变其国有股的性质；合并前两企业同为国有企业，容易形成协同效应； 同时， 这一股权转移活动也是在政府和主管部门的协调下进行的， 因此兼并成本较低。三是壮大了国有企业实力通过国有股权的无偿划拨， 使一些原本就颇具实力的国有企业规模更加壮大， 企业实力更为雄厚。不仅有助于提高国有资本的收益率， 还可以达到国有资产保值增值的目的。

二、资产无偿划拨的税收处理

在现行的财税法规和相关规范性文件中，并没有“无偿划拨”的定义，因此，也就没有与之相对应的政策规定，在“无偿划拨”名义下进行的企业重组无疑面临着巨大的税收风险。

1.理论层面的税收风险分析

对于资产划入方来说，蓝泗方认为，资产划入方应当按照划入资产的公允价值确认捐赠收入。其主要依据是：《企业所得税法》第二章第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括接受捐赠收入；《企业所得税法实施条例》第二十一条规定，企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。对资产划出方来说，蓝泗方认为，《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定：企业将资产用于①市场推广或销售 ②交际应酬 ③职工奖励或福利 ④股息分配⑤对外捐赠 ⑥其他改变资产所有权属用途的情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。因此，根据上述所得税法相关规定，对股权的无偿划拨和对实物资产的无偿划拨具有相同的性质，应将无偿划拨股权视同捐赠，资产划出方应视同销售，按划转资产公充价值和账面价值的差额确定应税收入，计算缴纳企业所得税。有的学者认为，对资产划出方来说，应将无偿划拨视同对外捐赠，一方面要确认视同销售收入，另一方面由于如不符合公益性捐赠条件，不能在税前扣除，即资产划出方应按照划转资产公充价值全额确认应税收入。

2.实务层面的税收风险分析

在一份国家税务总局便笺《国家税务总局稽查局关于国家电网公司税收检查中有关问题处理意见的通知》中，我们看到了对电网公司无偿接受资产的征税问题的有关指引。上述通知指出，电网企业无偿接受电力资产（不包括农村电力资产），将其作为自有资产管理并按提取折旧在税前扣除的，应作为电网公司取得捐赠资产，并入企业收入按国税发[2003]45号的规定征税。（国税发[2003]45号规定：企业接受的非货币性资产，须按接收捐赠资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各纳税年度的应纳税所得额）。电网企业无偿接受电力资产（不包括农村电力资产），未将其作为自有资产管理并未提取折旧在税前扣除的，不作为电网公司收入征税。对企业发生的这些设备日常维护维修费用，可以在计算企业所得税时扣除。这份通知并非严格意义上的税收规范性文件，虽然解决的是电网公司的历史遗留问题，国税发[2003]45号文在2008年1月1日以后也不再继续有效，但这确实给我们一种警示，接受无偿划拨资产确实有可能被确认为企业所得税上的接受捐赠收入。

根据《北京市国税局2010年度企业所得税汇算清缴政策问答》对国资委在法人企业间无偿划拨资产的税务处理规定为：在总局未具体明确前，按照《企业所得税法实施条例》第二十五条以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，法人企业间虽是无偿划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。根据《企业所得税法》第十条规定：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：本法第九条规定以外的捐赠支出。因此，对于资产划出方，需按股权的公允价值确认视同销售收入，缴纳企业所得税，同时如果认定为捐赠支出，股权的相关成本也不能在税前扣除。

有的学者对将无偿划拨资产在所得税处理时视同捐赠行为的观点提出反驳，认为资产无偿划拨中的“无偿”，并非一笔不需付任何代价就可以得到的意外之财，对资产划入方而言，其实质是通过增加法人权益的方式获取了对长期股权投资，类似于定向增资。从这个角度来说，将企业接受无偿划入的资产列入接受捐赠收入，偏离了其初衷和实质。一旦视同捐赠行为进行所得税处理，资产划入方和资产划出方均面临巨大的税收负担，并且存在明显的重复征税。

三、化解资产无偿划拨税收风险的思路

对待资产无偿划拨的税收问题，可以转换一种思路进行理解和对待，即将“无偿划拨”这个税收法规和规范性文件中不存在的词汇“翻译”成税收框架内认可的语言。首先，应当承认的是，不论是国有企业之间的无偿划拨，还是非国有企业之间的无偿划拨，其当事各方一般当属于关联方，否则，无偿划拨交易基本上不会出现，如果确属非关联方之间的无偿划拨行为，那么，按照视同捐赠的方式进行所得税处理则完全正确。

其次，关联方之间的“无偿”交易行为其实大量存在，在这方面税收征管法和企业所得税法均有明确的条款予以规范和调整，基本的思路是将构成关联方交易的事项调整为不存在关联关系的市场主体，按照公允价格进行交易的结果。具体到资产无偿划拨问题来说，其实质就是关联方之间以极低的价格（零价格）转让某项资产的交易，因此，在税收上只能对资产划出方划出资产的公允价值与原计税基础的差额进行征税，即只对资产划出方征一次税。在这种思路框架下，解决了对资产划出方、资产划入方分别征税，甚至不允许资产划出方扣除资产原计税基础而再次征税的问题。

最后，对于某些母子公司之间的股权无偿划拨交易、非货币资产无偿划拨交易等可以充分利用所得税特殊性重组的政策规定，进行合理的组织结构调整和安排，享受税收上的暂时免税政策。

参考文献：

[1]国务院国有资产监督管理委员会文件，《企业国有产权无偿划拨工作指引》，国资发产权〔2009〕25号.

[2]刘凌冰：上市公司国有股权无偿划拨热潮背后的冷思考，《时代财会》，2003（10）.

[3]蓝泗方：股权无偿划拨要考量税收成本，《中国税务报》2013（1）.