财政补贴在新企业会计准则体系下的会计处理

娄英

摘要：政府补助范围的界定方式及每种方式下处理原则，新会计准则体系下政府补助的分类及每种分类下处理原则及方法。综合性财政补贴在新会计准则体系下的会计处理原则方法。通过不同方式的分析比较，针对同一事项的处理原则不同，导致会计处理结果的不同。

关键词：政府补助；新会计准则；综合性财政补贴

问题：某公司2011年X月申请专业信息数据库在线数字出版系统补贴。申请报告书中的有关内容如下：该公司于2012年X月启动网络数字技术开发项目，预计总投资2000万元，自筹资金1000万元，财政拨款1000万元。项目期2年。此项目已获新闻出版总署产业发展专项资金1000万元的资金支持。2012年先期拨款400万，剩余部分2013年进行拨付。预算申请项目投资2000万（其中，1.购置专用设备600万元、2.宽带租赁费300万元、3.劳务和委托业务费300万、4.差旅和会议费200万、5.专家咨询和培训费100万、6.内容的数字化转换制作费300万元、7.通讯邮电费9万元、8.人员开支费191万元。）。2012年发生购置设备支出50万，劳务和委托业务费、差旅会议费、专家咨询和培训费人员费用、内容的数字化转换制作费等600万；2012年收到财政拨款400万，如何处理呢？

对于企业收到财政补贴和税收返还的会计处理问题，在新企业会计准则体系实施前，应主要执行财政部会计司《关于股份有限公司税收返还等有关会计处理的复函》（财会函[2000]30号）和《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》（财会[2002]18号，通称“问题解答一”）的规定；新会计准则体系实施后，应当执行《企业会计准则第16号—政府补助》及其应用指南的规定。

一、基本原则

1.企业取得与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。 相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。

2.与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。

二、政府补助的范围界定

原制度规定，具有专门用途的财政拨款，在实际收到补助时先计入专项应付款，待项目完工时，形成资产的部分转入资本公积，不形成资产的部分予以核销。

按照新会计准则---政府补助准则的规定，首先需要判断这项拨款属于政府补助，还是政府的资本性投入。属于政府补助的，应当区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助分别进行会计处理，计入当期收益或递延收益。属于政府资本性投入的，仍通过“专项应付款”科目核算，形成长期资产的部分转入资本公积，未形成长期资产的部分予以核销。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。

前面已经提到，“政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为‘资本公积处理的，也属于资本性投入的性质”。因此对企业收到财政资金的情形，首先需要明确的是财政资金的性质。只有排除了属于政府资本性投入（包括投资补助）和确定无需返还的基础上，才能适用《企业会计准则第16号—政府补助》的规定。

关于提到“投资补助”的定义和范围，目前主要见于以下规章和规范性文件中：

1.《中央预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》（财建[2005]355号

2.《企业财务通则》（财政部令第41号）对“投资补助”等有关财政资金财务处理作出了以下规定：

第二十条 企业取得的各类财政资金，区分以下情况处理：

（1）属于国家直接投资、资本注入的，按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积。

（2）属于投资补助的，增加资本公积或者实收资本。国家拨款时对权属有规定的，按规定执行；没有规定的，由全体投资者共同享有。

（3）属于贷款贴息、专项经费补助的，作为企业收益处理。

（4）属于政府转贷、偿还性资助的，作为企业负债管理。

（5）属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的，作为企业收益处理。

3.《企业财务通则解读》（财政部企业司编）对《企业财务通则》第二十条作为进一步解释。

综上，在判断企业所收到的财政资金是否属于政府补助准则的规范范围时，除了考虑是否需要返还 、国家是否因此而享有所增加的权益（股权或者国家独享资本公积）等因素以外，还需要考虑这种拨款是否属于上述的“投资补助”的性质。而如前面所列举的文件所述，投资补助也可能是由全体投资者按股权比例共同享有，国家并不因此在其中享有相关权益，但仍在可能被要求计入资本公积。在此方面，需要关注作为财政拨款拨付依据的相关财政资金管理办法。这应当在相关的拨付批文中会提及。对于没有明确属于“投资补助”性质，也没有明确财务处理要求，但从种种迹象判断有可能属于“投资补助”的，应当向给予拨款的财政部门咨询款项性质认定问题的意见，在排除了属于“投资补助”的可能性之后，再按《企业会计准则第16号—政府补助》的规定处理。

针对上面的问题解答：

1.确认该公司作为会计核算的主体，企业性质是上市公司，已经执行新会计准则及应用指南的规定。

2.拨款的部门是新闻出版总署，针对的项目是：专业信息数据库在线数字出版系统。项目无需返还。

3.拨付批文中对此项拨款的会计处理未做要求。

4.通过以上判断，此项目按《企业会计准则第16号—政府补助》的规定处理。

5.获取“项目申请的系列文件”并咨询“项目目前进度”，查看所申请的内容事项与目前企业归集的资产或费用是否一致。从人员资料、费用资料、资产资料3个方面与项目申请书核对一致。

6.在划分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助时，考虑该项补贴属于针对整个项目的综合性补助，企业收到补助时，没有明确规定各项目的补贴金额。因此，按企业会计准则的主旨，选择收到的补助，先补偿与收益相关的支出项目，如有剩余的情况下，再考虑补偿与资产相关的支出项目原则。

7.本案中获得新闻出版总署产业发展专项资金1000万元。从预算管理方面：整个项目2000万，其中划分收益相关的支出项目共计1100万。（包括：预算第3—8项）划分资产相关的支出项目共计900万（包括：预算第1—2项）。实际收到1000万的政府补助，不足补偿收益相关的支出项目共计1100万。因此，收到的政府补助全部确认为与收益相关的政府补助。

8.本案中2012年实际收到400万政府补助，实际发生600万的与收益相关的支出。（包括：劳务和委托业务费、差旅会议费、专家咨询和培训费人员费用、内容的数字化转换制作费等600万）。因此，收到的400万应全部作为与收益相关的政府补助。

9.本案中实际收到400万，全部确认为“递延收益”。会计分录：借银行存款400万，贷递延收益400万。

10.2012年实际发生与收益相关的支出中计入损益的金额从递延收益中结转。会计分录：借递延收益--与收益相关的政府补助 400万，贷营业外收入—政府补助400万。

11.2012年递延收益没有余额。

12.如果2013年继续收到剩余的600万政府补助。继续按上述原则处理。

关于此类综合性项目实际会计处理方法，也有采用按照系统、合理的基础（目前的主要依据应该就是整个项目的预算）将其分解到对应的整个项目，分别作为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，在作为补助对象的对应支出计入利润表时，按比例对应地把相关补助款转入营业外收入。分配率可以按照已经获得批准的补助款总额与项目预算总额之比计算（本案例中为50%）。但在计算实际分配的金额时，应以不超过截至期末已经累计收到的金额为限。后续再收到补助款时，对于尚未足额确认补助的支出项目可以追加分配。

如果采用50%分配率的方法确认时，针对2012年实际发生600万支出划分与收益相关的支出，按50%计入损益的金额从递延收益中结转。会计分录：借递延收益--与收益相关的政府补助 300万，贷营业外收入—政府补助300万。针对2012年实际发生支出划分与资产相关的支出（购置设备支出50万，在2012计提折旧或摊销计入损益中金额结转递延收益）。会计分录：借递延收益--与资产相关的政府补助，贷营业外收入—政府补助。两项合计以400万为限，不得超过400万。2012年递延收益余额继续结转到2013年。

通过两种方法比较，我们可以看出项目采用处理原则不同，最终影响会计处理也不同。