上市公司内部控制自我评价披露现状分析

张艳　张琪

【摘 要】 文章选取2011年在沪深上市的部分公司作为样本，采用规范和数据统计分析相结合的方法，研究分析我国上市公司的内部控制自我评价及其信息披露情况，针对目前我国上市公司在内部控制自我评价方面存在自愿公开的动力不足、管理层对控制的理解肤浅、外界对公司内部信息的要求不高、缺乏一致的评价标准等问题，提出应统一内部控制自我评价标准、规范其评价报告的内容和格式、加强对企业信息披露情况的监督等相关措施。

【关键词】 上市公司； 内部控制； 自我评价； 信息披露

一、研究背景和意义

内部控制是一个设计、执行、评价和整改的循环过程，在这个过程中，内部控制评价尤为重要。只有合理构建并正确应用内部控制评价系统，才能不断促进企业内部控制体系的有效实施与持续改进。

我国分别于2008年5月和2010年4月发布了《企业内部控制基本规范》和20项企业内部控制配套指引，可以说，《基本规范》及其配套指引的发布为全面提升我国上市公司和非上市大中型企业的经营管理水平作出了重要的制度安排。但实践证明，我国上市公司和一些非上市大中型企业在内部控制的设计和执行上面仍然只是表面工程、流于形式，内部控制并没有真正发挥作用。在内部控制评价上面，虽然《基本规范》及配套指引就内控评价主体、内容、范围等作出了明确的规定，但鉴于规范的可操作性较差，企业也只是按规定泛泛描述，并没有涉及实质性问题。德勤2009年对我国上市公司内部控制实施状况的跟踪调查指出，仅有17.3%的企业落实了内部控制评价工作，41.18%的企业认为内部控制制度的执行不力，财务舞弊、欺诈、风险失控的现象仍屡屡发生。因此，如何从宏观上有效促进并引导企业提高内控水平，就需要对现行企业内部控制评价制度进行研究。本文以上市公司内部控制自我评价及其信息披露情况为研究目标，以期能发现其中存在的问题，进一步提出对策。

二、研究思路和样本选取

（一）研究思路

本文以上市公司公开披露的信息资料为研究对象，采用规范和数据统计分析相结合的方法，对公开披露内部控制自我评价报告的公司数量、内部控制信息在财务报告中的披露位置及内部控制自我评价报告披露的内容进行分析，旨在发现问题，并在此基础上提出相应的对策。

（二）样本选取

本文以沪市、深市的上市公司为研究范围，从2011年在巨潮资讯网上披露年报的上市公司中随机选取部分公司作为样本，样本范围几乎覆盖各行业。鉴于这部分的信息披露具有某些特殊规定，本文在选择样本时剔除以下公司：一是金融、保险类上市公司；二是ST类上市公司；三是境内外同时上市的公司。因为对金融保险类上市公司披露内控信息的规定比一般公司更为严格，形式也更加规范；ST类上市公司的各项指标异常情形较严重，相关信息的质量较差；内部控制配套指引规定2011年境内外同时上市的公司必须要披露内部控制自我评价报告。而本文是针对我国上市公司内部控制信息披露的一般性进行探究分析，如果引入以上三类公司，会对研究结果产生一定的影响，因此予以剔除。经过筛选，符合条件的上市公司约为2 100家，本文选取其中的110家（所占比例约为5.24%）作为有效样本，其中沪市46家，深市64家。样本范围及数量见表1。

三、我国上市公司内部控制自我评价披露现状分析

（一）现状分析

1.内部控制自我评价报告的披露情况

由表2可以看出，在沪市46个样本中，披露自我评价报告的上市公司有21家，占沪市样本数的45.65%；未进行披露的公司为25家，所占比例为54.35%，稍高于披露报告的公司比例；而深市样本中披露报告的公司数是64家，披露比例达到100%。

对于表2反映的披露情况，将沪深两市进行对比，可以看出深市的情况比沪市要好很多，这可能与深圳证券交易所从最近几年开始对信息披露进行严格监管、对相关工作人员加强培训有关。

综合沪深两市总体的情况来看，尽管新规范及其配套指引已相继颁布并实施，仍有约22.7%（25/110）的上市公司没有对外公布其自我评价报告，原因可能与公司自身披露动力不足、监管部门措施不到位等有关。

2.内部控制信息在财务报告中的披露位置

查看样本公司2011年度财务报告可以发现，包括那些没有对外公布报告的公司在内，所有公司都在财务报告中披露了相关信息。沪市的样本公司全部选择在公司治理结构板块中披露基本信息（包括内部控制的建设概况、执行情况、缺陷认定及缺陷整改、是否披露自我评价报告、是否披露内控审计报告等信息）、在董事会报告中声明董事会的责任，公布自我评价报告的公司还会在其监事会报告中披露监事会对内部控制自我评价报告的审阅情况及意见。在深市上市的样本公司中有30家（占比46.87%）选择在公司治理结构板块披露（包括基本信息，也包括董事会的声明和监事会对报告的审阅情况及意见），另外34家（占比53.13%）直接增设内部控制板块列示内控信息。具体分析见表3。

根据周良、林壮镇（2011）对2006—2008年部分公司内控信息披露位置的研究分析：进行披露的位置主要还是集中在监事会报告，说明上市公司对内控信息的披露大多还是被动行为，而不是主动行为。而董事会和治理当局应当对建立、执行、完善企业的内部控制制度负主要责任。由此可见，2006—2008年期间，公司的内部控制意识仍然不高。

比较2011年与2006—2008年内部控制信息在财务报告中的披露位置情况，可以发现上市公司的内部控制意识已有很大提高，披露位置也趋于规范化，说明新规范及其配套指引的颁布和执行取得了较大的成效。但是，由披露位置的多样性也看出上市公司在内控信息披露方面标准不统一、没有规范化。

3.内部控制自我评价报告的披露内容

本文详细分析了所选样本在内部控制自我评价报告中披露的内容，以反映2011年公布自我评价报告的上市公司在报告中对内控信息进行披露的概况，见表4。

根据表4分析可以看出：（1）在已对外公布2011年度内部控制自我评价报告的样本公司（沪市21家、深市64家）里，沪市上市公司中应用五要素评价的占52.38%，另有23.81%的公司披露重点控制活动；深市上市公司中这两部分比例分别为34.37%、70.31%。沪深两市中总共只有七家在报告中仅对内部控制情况进行了简单介绍、没有重要内容的披露和分析。这些数据说明上市公司在内控自我评价报告中的信息披露情况有所改善，披露的内容无论是在真实性、规范性上还是在重要性上都有了较大提高，新规范和配套指引的颁布实施取得了一定的成效。（2）在报告中披露风险的样本公司仅有两家且全部来自深市，这说明我国上市公司对内部控制风险评估不够重视，或者有意忽视风险的披露。另外，虽然有12家公司在报告中表明了内控是否存在缺陷、更多的公司披露了内控存在的问题及整改措施，但从内容上看，这些披露内容空洞、流于形式、缺少有价值的实质性信息。（3）汇总分析全部样本公司的自我评价报告可以发现上市公司在自我评价报告所披露的内容和形式方面没有统一模式，随意性很大。

（二）研究结论及原因分析

1.研究结论

内部控制以及内部控制自我评价对于企业自身的健康发展和提高企业对外报告的质量有着重要的影响和意义，企业一方面应当加强对内部控制制度方面的认识深度；另一方面要增加对自我评价方面的重视程度和精力投入。本文通过对2011年上市公司内部控制自我评价及其信息披露相关问题的研究，发现了新规范及其配套指引的颁布取得的成效和进步，也发现了具体施行中依然存在一些问题，主要有三个方面：

第一，从内部控制自我评价报告的披露情况来看，由于对自愿披露内部控制信息的公司缺乏鼓励、没有考虑上市公司的成本与效益矛盾等问题的存在，使得一些公司并不能做到主动公开其自我评价报告。

第二，从内部控制信息在财务报告中的披露位置来看，仍然缺乏统一标准和规范。虽然上市公司的内部控制意识已有较大提高，但仍有很大提升空间。

第三，从自我评价报告披露的内容来看，无论是披露内容还是报告格式都比较自由随意，没有标准统一的规范，披露的内控报告仅有报告形式，而没有实质的内容，缺少对重要内容的披露分析。

2.原因分析

在自我评价披露的具体实施过程中之所以会存在上述的问题，归纳起来有以下几方面原因：

（1）公司本身自愿披露的动力不足

不可否认，上市公司公开信息的积极主动性比以前有很大提高，质量也有所改善，但从总体来看，仍有一些公司仅对内部控制情况作出简单描述，披露信息的质量也很难满足要求。根据蔡吉甫（2005）的科研成果，经营好、财务质量优的公司越乐意披露，而存在异常的那些公司自愿披露的意愿明显减弱。另外，徐■、李艳（2010）认为上市公司执行新规范对信息披露的强制性要求时，从信息的产生、传递到报告都需要增加额外的时间和物资，这样就大大增加了公司的成本，如果收益与成本不能配比、入不敷出，公司一定不愿进行披露。因此，公司自身的经营状况欠佳和成本较高是导致上市公司自愿披露动力不足的两个重要原因。

（2）管理层的理解肤浅

根据前述研究分析，尽管公司对内部控制评价的重视程度已有较大提高，但仍需进一步改善。一方面，公司对相关概念的理解仍然不够深入、全面。从其报告中揭示的内容可以看出，上市公司更加注重对实物的控制和对资金运作的控制，而较少关注职工素质、风险等方面的控制，反映出公司对内部控制的认识有些片面。另一方面，根据王楠楠（2011）的论述，公司在正确认识内控信息披露的作用方面也表现欠佳。我国证券市场还很不完善，公司治理问题依然没有得到有效解决，固有的管理人员接受新知识的能力比较差，对内涵和披露作用的认识还比较少。

（3）外界对公司内部信息的要求不高

企业对外公布信息最主要是供债权人和投资者使用。上市公司为了吸引更多投资者的注意，必然愿意提供他们希望了解的信息。因此，如果外部投资者对其信息质量有较高的要求，必然能引起上市公司的足够重视，更有助于其完善内部控制的建设。

（4）缺乏统一的评价标准

虽然我国已颁布了作为统一标准的新规范及其配套指引，并且已经开始执行，但不按照新规范的标准进行披露的公司仍然存在，而且新规范对披露信息的详细内容及统一格式没有作出具体、详细的规定，因此大部分公司虽然对内控信息进行了披露，但并不能真正为投资者提供详实和有价值的信息。为了提高所披露信息的质量和利用价值，财政部、证监会等部门应当对内部控制报告应该披露的信息项目详细地列示出来，并且要制定统一的报告格式，切实规范评价标准，以增强标准的可执行性。

四、对策建议

针对上述研究发现的问题，政府部门及相关监管机构应积极借鉴国内外成功经验，进一步完善内部控制法规建设，企业自身也要加强认知和行动力。建议从以下方面着手：

（一）统一评价标准，规范评价报告的内容和格式

应该要求相关部门统一规范自我评价报告的格式，提供一套可参考的报告模板或对最低披露内容、形式提出具体要求，统一自我评价的标准，以避免上市公司在某种程度上可以自主选择披露内容的可能性，尽可能地提高所公开信息的质量和利用价值。

（二）相关部门应加大监督力度

相关部门的监管力度较弱在一定程度上导致了企业揭露的信息资料质量低下。没有严格的监管，就难以引起企业的足够重视，因此必须对企业的披露情况加强监督。相关政府部门不仅要从制度规定方面要求企业对内控信息进行严格披露，还必须在行动上加强对企业的监管，切实保证企业严格依照规定披露内控信息。

（三）深化管理层的认识，提高员工的业务素质

深化上市公司对内部控制内涵的理解，增强管理层对信息披露重要意义的认识，在公司内部积极开展学习培训活动，培养内部控制方面的专业人才，提高相关工作人员的知识水平和工作素质，对完善上市公司内部控制建设、自我评价和信息披露具有重大意义。

（四）优化环境，创造良好氛围

企业相关环境的好坏对内控实施的效果影响重大，是其实施的基础，对于企业长远规划影响深远，企业必须重视环境建设，在公司内部营造良好的氛围，这不仅有助于改善披露信息的质量，更有助于整个制度的建设。

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