合并商誉相关准则的变化对企业行为的影响

胡悦　徐海峰

【摘 要】 文章以我国会计准则变革对企业行为的影响为出发点，在详细分析《企业会计准则》（2006）中合并商誉相关具体会计准则变化的基础上，重点研究相关准则的变化对企业合并行为、盈余管理行为以及日常会计核算工作的影响，以探寻会计准则的变革对企业行为的影响机理，为会计准则体系的进一步完善与发展提供参考。

【关键词】 会计准则； 会计变革； 合并商誉； 企业行为

一、引言

商誉作为企业的一种重要无形资源，象征着企业在未来期间持续获取超额利润的能力。近年来，企业合并和资产重组成为我国资本市场上的重要交易，也有越来越多的交易涉及到合并商誉，合并商誉所能带来的巨大利益及其在经营管理中的重要作用使其逐渐为人们所关注，同时也促进了我国商誉会计准则的不断发展。

为了更好地从制度层面来规范合并商誉的会计处理，财政部对于合并商誉①的规范与指导也作出相应调整，从20世纪90年代有关规定中对于合并商誉片面零散的规定，到《企业会计准则》（2006）对合并商誉的确认与计量、列报与披露提供的完整指引，合并商誉相关会计准则逐步完善。这种会计变革通过改变企业会计处理方法，必将对相关经营与财务管理行为产生影响。本文详细分析了我国合并商誉相关准则的变化，着重探讨其对企业合并行为、盈余管理行为以及日常会计核算工作的影响。

二、合并商誉相关会计准则的变化

现行准则颁布之前，我国已有一些有关合并商誉的原则性规定，即《合并会计报表暂行规定》（1995）和《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（1997），这些规定较为简单片面，不能形成完整的体系；而原会计准则《企业会计准则》（2001）以及《企业会计准则（征求意见稿）》（2005）中有关商誉的准则也相当有限，对于指导企业会计实务存在一定的局限性。在《企业会计准则》（2006）中，对合并商誉会计核算的规范分散于《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第8号——资产减值》及《企业会计准则第33号——合并财务报表》等具体准则中，相对而言较为完整连贯，更体现出各具体准则之间的关联与承接。

（一）合并商誉初始确认与计量的变化

《企业会计准则》（2001）明确将合并商誉排除在外，而《合并会计报表暂行规定》（1995）（以下简称“《合并规定》（1995）”）和《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（1997）（以下简称“《兼并规定》（1997）”）对于合并商誉初始确认与计量的规定并不一致。《合并规定》（1995）指出，在编制合并报表时，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差，以“合并价差”项目在长期投资项目中单独列示。《兼并规定》（1997）指出，采取有偿方式兼并的，按照成交价高于评估确认的净资产的差额，记入无形资产的二级科目“无形资产——商誉”。然而，在《企业会计准则》（2001）中，《企业会计准则——无形资产》将商誉归类为不可辨认的无形资产，规定需单独核算，并强调该准则不涉及企业合并中产生的商誉。同时，《企业会计准则》（2001）的其他准则并没有明确商誉的概念，也未对商誉的具体确认与计量作出进一步说明，给企业会计实务工作带来了很大困难。

在《企业会计准则》（2006）中，根据《企业合并准则第6号——无形资产》（以下简称“《无形资产准则》（2006）”），由于商誉不具备可辨认性这一条件，商誉不能归类为无形资产，需在财务报表中单独列示；此外，非同一控制下的企业合并中取得的不能单独确认的无形资产，构成购买日商誉的一部分。《企业合并准则第20号——企业合并》（以下简称“《企业合并准则》（2006）”）将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。对于同一控制下的企业合并，采用权益结合法，按照被购买方净资产的账面价值份额入账，因而不确认商誉；对于非同一控制下的企业合并，购买方将“合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额”，确认为合并商誉。

虽然《合并规定》（1995）和《兼并规定》（1997）中都没有明确提出负商誉的概念，但是《合并规定》（1995）中所指的“合并价差”的贷方余额实质上就包括负商誉，需以负值单独列示于长期投资项目中。《企业合并准则》（2006）明确了负商誉的计算方法，即“合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额”。若在合并过程中出现负商誉，首先要“对取得的被购买方各项可辨认净资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核”，若复核后负商誉仍存在，则直接将其确认为利得，计入当期损益。

（二）合并商誉后续计量的变化

财政部2005年印发的《企业会计准则——企业合并（征求意见稿）》规定，合并商誉应按其产生经济利益的消耗方式，在预计使用期限内采用系统、合理的方法摊销。如果无法可靠地确定其消耗方式，应采用直线法按不超过10年的期限进行摊销。

《企业会计准则》（2006）取消了这种系统摊销法，规定合并商誉以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，并且减值测试应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行。资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或资产组组合的，该资产组或资产组组合的账面价值应包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

（三）合并商誉列报和披露的变化

根据《合并规定》（1995），合并商誉包含在“合并价差”项目中，在资产负债表中单独列示。“合并价差”包括两部分：被购买方净资产公允价值与账面价值的差额以及购买方的购买成本与被购买方净资产公允价值的差额，即合并商誉。此时，“合并价差”虽然包含了合并商誉，但此项目既非资产，又非负债，只是作为一项“差额”在资产负债表中列示，而且各相关规定中并没有关于商誉披露的规范。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定，只在非同一控制下企业合并的情况下确认合并商誉。对于控股合并，合并商誉项目作为一项非流动资产在合并资产负债表中列示；对于吸收合并，合并商誉项目作为一项非流动资产在单独资产负债表中列示。列示的金额均为成本扣除减值准备后的净额。同时，现行准则还要求企业在附注中披露合并商誉的金额、确认方法及其减值情况。

三、合并商誉准则变化对企业行为的影响分析

企业行为，是指企业对于外部环境的变化所采取的有规律的反应，是企业为实现自身利益目标而对外部环境和信号作出的相应反应和现实抉择。姜国华、饶品贵（2011）认为企业包括但不限于公司治理、商业模式、投融资、财务管理、会计政策等。由于《企业会计准则》作为企业外部环境②中政治环境的组成部分，在一定程度上对企业行为起到了规范和约束的作用，所以准则的变化必然会对企业行为产生一定的影响。在《企业会计准则》（2006）中，与合并商誉相关的会计准则发生了巨大的变化，如将合并商誉单独确认、采用减值测试法进行后续计量、在合并报表中单独列示等，这些变化对与合并商誉有关的企业行为，如合并行为、利用合并商誉会计处理而进行的盈余管理行为以及合并商誉的日常核算工作，产生了一定的影响。

（一）对企业合并行为的影响

《企业会计准则》（2006）规定将合并商誉单独确认与列示，意味着企业要对未来超额经济利益予以确认，是一种向外界传递积极信号的手段，可以提高企业声誉，有利于企业未来的经营发展。因此，企业选择顺应准则的变化，积极地确认合并商誉，而采用非现金支付的方式在一定程度上使得合并商誉的确认更易实现。

1.积极确认合并商誉

现行准则的颁布与实施进一步向实务界普及了作为非同一控制下企业合并核算方法的购买法，并由此引入了合并商誉的概念。如前文所述，在合并过程中，购买方需将合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额单独确认为合并商誉。根据“超额收益论”，商誉的存在能够在未来期间为企业带来超额经济利益。合并商誉的确认与披露不仅可以向外界传递企业未来具有良好经营能力、能够产生超额利益的积极信号，提升企业市场价值以及行业内声誉，而且合并商誉在财务报表中的列报与披露也增加了企业并购业务信息披露的透明度，对于提高企业财务信息质量起到了积极作用。鉴于上述商誉确认对企业产生的积极影响，企业在并购过程中可能会积极地确认合并商誉。

2.倾向采用非现金方式支付合并成本

合并交易中合并成本的支付方式，大体可分为现金支付和非现金支付两种。现金支付，是指通过支付一定数额的现金达到合并目的；而非现金支付包括采用非货币性资产交换、股权置换、承担债务、债转股等方式支付合并价款达到合并目的。虽然现金支付使交易更清晰、更快捷，似乎应为企业所青睐，但很多企业更倾向于非现金支付方式。企业之所以更青睐采用非现金支付方式，是因为这样可以通过换出资产或股权、承担债务、待转换债权价值的确定过程来掌控商誉，并通过商誉的确认与计量过程达到其扩大资产规模、调整资产结构、降低资产负债率的目的。当然，非现金支付方式的其他好处，如可处置破旧资产、节约税负等，也使企业更愿选择非现金支付方式。

（二）对盈余管理行为的影响

因为会计准则无法规范到所有企业的所有业务，对于未做规范的情形企业需要自行判断处理，这就给企业进行盈余管理提供了机会。合并商誉相关准则发生变化后，企业可以自行判断与处理的情形随之改变，使得企业之前运用的一些盈余管理手段失效，如之前企业利用商誉减值准备的计提与转回来调节利润的盈余管理手段因现行准则不再允许减值准备的转回而失效，从而在一定程度上抑制了企业的盈余管理行为。然而，现行准则的颁布与实施，促进了商誉或负商誉初始计量过程中公允价值计量属性的广泛运用以及后续计量过程中减值测试法的大量应用，也为企业的盈余管理提供了新的机会。

1.利用商誉或负商誉的初始计量进行盈余管理

在现行准则规定下，企业在合并商誉或负商誉的初始计量过程中对于公允价值计量属性的应用十分广泛。因此，合并业务会计核算的首要任务就是确定被购买方可辨认净资产的公允价值以及支付的资产或者承担的负债的公允价值。虽然我国合并业务日益增多，但其交易市场还处于起步阶段，市场竞争机制还不够完善，市场价格透明度低，外界无法获得相关交易的准确信息与数据。因而，一些企业得以利用初始计量时公允价值的确定来达到调节商誉或负商誉金额、粉饰报表的目的。

2.利用商誉的后续计量进行盈余管理

虽然现行准则对于商誉的减值测试法作出了详尽的规定，但是减值测试法的应用过程十分复杂，步骤相对繁琐，可能导致大量人力物力的耗费以及会计成本的增加，并且外部难以得知其减值过程和相关数据是否真实。因此，企业可以通过操纵减值测试的相关数据和信息来进行盈余管理，同时还能简化减值测试的执行步骤从而节约会计成本。企业可以采取合并时确认巨额合并商誉而合并完成后计提巨额减值的盈余管理方法来粉饰报表，帮助企业在合并短期内夸大合并效用、扩充资产规模，而在合并完成后一定期间内平复报表，使其恢复到正常水平，同时通过商誉减值准备计提的增加达到避税的目的。

（三）对企业日常会计核算工作的影响

合并商誉相关准则的变化使企业会计实务工作的依据发生变化，对其日常会计核算产生一定的影响。随着商誉作为一项单独确认与列示的非流动资产的地位的确立，企业对商誉的日常会计核算管理更加重视；同时，其计量过程中非单一计量属性的应用以及由此建立起来的对于市场的依赖需要会计人员大量运用职业判断。

1.重视合并商誉的后续管理工作

如上文所述，合并商誉的存在能够在未来期间为企业带来超额经济利益，同时能够将这项有利信息传递给相关市场，帮助企业吸引到优秀的高级人才以及众多投融资项目。由于合并商誉可能对企业经营管理产生这些重大影响，企业必然高度重视合并商誉的后续管理工作，以确保其充分发挥应有作用。确认合并商誉后的日常管理工作通常包括日常账务管理、每年至少一次的减值测试以及财务报表及附注中合并商誉相关信息的列报与披露。确保这些工作及时完成，以及生成会计信息的准确性和完整性是做好商誉日常管理工作的关键所在。

2.大量运用职业判断

现行准则对于商誉会计核算的要求与之前的规定相比更加复杂，对市场的依赖也增加，这就意味着需要会计人员职业判断的情形更多。例如发生非同一控制下企业合并时涉及被购买方可辨认净资产公允价值的确定、支付的资产或者承担的负债的公允价值的确定，商誉减值测试中涉及到的资产组的认定、资产组或资产组组合可收回金额的估计等。现阶段，我国市场经济还不够成熟，市场结构不够完善，公允价值等计量属性的大量运用以及减值测试等方法、资产组等概念的应用使得需要会计人员根据经验作出职业判断的情形越来越多，给企业的会计核算工作带来一定的挑战。

四、结语

本文认为会计准则发生变化会对企业行为产生一定的影响，并重点研究了合并商誉相关准则的变化对与之相关的企业行为产生的影响。本文首先将现行准则中与合并商誉相关的具体准则的变化分为初始确认与计量的变化、后续计量的变化以及列报与披露的变化三部分进行梳理；然后研究了这三部分变化对企业合并行为、盈余管理行为以及企业日常会计核算工作的影响，以说明准则变化对与之相关的企业行为可能产生的影响。本文的研究不仅可以帮助深入理解会计准则的变革对企业行为的影响机理，同时还为会计准则体系的进一步完善与发展提供了参考。

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