对现金流量表编制中若干问题的探讨

成雪梅

【摘 要】 现金管理一直都是企业财务管理的核心组成部分，企业的现金流转情况在很大程度上影响着企业的生存和发展，并受到企业管理者、投资者、债权人以及政府监管部门的关注，科学规范地编制现金流量表有助于企业掌握现金动态情况以及为企业决策提供科学依据。文章结合会计实务工作，对现金流量表编制中的若干问题进行了探讨。

【关键词】 现金流量； 现金等价物； 应收票据； 利息收入

现金流量表是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。编制现金流量表的主要目的是为财务报表使用者提供企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息，以便于财务报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。现金流量表的作用主要体现在以下三方面：一是有助于评价企业支付能力、偿债能力和周转能力；二是有助于预测企业未来现金流量；三是有助于分析企业收益质量及影响现金净流量的因素，掌握企业经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，可以从现金流量的角度了解净利润的质量，为分析和判断企业的财务前景提供信息。科学规范地编制企业现金流量表，对企业加强现金管理、掌握现金动态以及提高资金使用效率等具有重要的意义。

一、应收票据与现金流量列报

根据《企业会计准则》规定，现金流量表以现金及现金等价物为基础编制。现金主要包括库存现金、银行存款、其他货币资金（包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款）；现金等价物是指企业持有的期限短（不超过3个月）、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。

应收票据一般为期限不超过六个月的银行承兑汇票或商业承兑汇票，并不符合《企业会计准则》现金及现金等价物的定义，中国注册会计师专家技术援助小组信息公告第7号也明确指出，银行承兑汇票不属于现金等价物。会计实务工作中是否将应收票据计入现金流量，目前还存在一定的争议。笔者认为如果不将应收票据计入现金流量，将使现金流量表不能全面、真实地反映企业的经济业务，其使用价值也大打折扣，尤其是应收票据收支所占比重较大时，企业销售收现比率将（销售商品、提供劳务收到的现金÷主营业务收入净额）将严重过低，容易给投资者、债权人及政府监管部门造成财务造假的错觉。目前大多数企业都不将应收票据计入现金流量，笔者认为企业应根据应收票据的不同业务处理情况，将其计入相应的现金流量。

（一）应收票据到期解付的现金流量列报

企业销售商品或提供劳务收到的应收票据一般不计入现金流量，待应收票据到期解付时，应将其计入“销售商品、提供劳务收到的现金”中，不应将其计入筹资活动收到的现金中。

（二）应收票据对外支付的现金流量列报

企业销售商品或提供劳务收到的应收票据，待将该应收票据用于支付材料款、设备款、工程款等款项时，企业一般都不计入现金流量，如果应收票据收支比重较大时，将导致企业营业收入与销售商品、提供劳务收到的现金，以及营业成本与购买商品、接受劳务支付的现金等出现背离，销售收现比率过低，容易给投资者、债权人及政府监管部门造成财务造假的错觉。笔者认为企业销售商品或提供劳务收到的应收票据，将其用于支付时，应将应收票据金额同时计入“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”中，以便完整、真实地反映企业的现金流量状况。

（三）应收票据贴现的现金流量列报

企业将销售商品或提供劳务收到的应收票据贴现时，如何进行现金流量列报一直困扰着广大财务人员。笔者认为对于商业承兑汇票及信誉较差的中小银行、合作银行、信用社签发的银行承兑汇票贴现，在票据未到期时，应将票据金额计入“取得借款收到的现金”，将支付的贴现息计入“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”，待该票据到期后，同时将票据金额计入“销售商品、提供劳务收到的现金”和“偿还债务所支付的现金”。对于信誉较好的银行承兑汇票贴现，笔者认为可直接将票据金额计入“销售商品、提供劳务收到的现金”，并将支付的贴现息计入“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。

案例1：甲公司2012年初无应收票据，2012年1月销售商品收到中国建设银行签发的银行承兑汇票1 000万元（10张面值100万元的银行承兑汇票），当月将收到的银行承兑汇票600万元用于支付货款，并将200万元银行承兑汇票贴现，支付贴现息10万元。假设甲公司2012年1月除上述业务外，没有其他资金业务发生。

如果不将应收票据计入现金流量，则甲公司将无经营活动现金流量发生，显然与实际业务有所不符。针对上述业务，笔者认为甲公司应将800万元（600+200）计入“销售商品、提供劳务收到的现金”，将600万元计入“购买商品、接受劳务支付的现金”，将贴现息10万元计入“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。

二、代扣代缴税费的现金流量列报

企业经济业务活动中代扣代缴的税费主要包括发放职工薪金的个人所得税、受让自然人股东股权的个人所得税、支付自然人股东股利的个人所得税、企业提供建筑业应税劳务的营业税以及税法规定的企业应代扣代缴的其他税费。目前会计实务工作中，大多数企业未将自身承担的税费与履行代扣代缴义务的税费区分开来，一并计入“支付的各项税费”，造成现金流量表失真。

笔者认为企业现金流量表中“支付的各项税费”应等于“应交税费”科目借方发生额减去上缴的代扣代缴税费。对于发放职工薪金代扣代缴的个人所得税，应根据职工提供劳动的受益对象计入“支付给职工以及为职工支付的现金”和“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”；对于受让自然人股东股权代扣代缴的个人所得税，应计入“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”或“投资支付的现金”；对于向自然人股东分配股利代扣代缴的个人所得税，应计入“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”；对于企业提供建筑业应税劳务代扣代缴的营业税及附加，应计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。

三、代收代付款项的现金流量列报

案例2：河南省内XX煤业公司根据《河南省价格调节基金征收使用管理办法》及相关规定，2011年度共代收6 000万元价格调节基金，实际向税务部门缴纳5 200万元。

对于XX煤业公司代收代缴的价格调节基金，大部分企业认为应将代收的6 000万元价格调节基金计入“销售商品、提供劳务收到的现金”，将代缴的5 200万元价格调节基金计入“支付的各项税费”或“支付其他与经营活动有关的现金”。笔者认为由于价格调节基金由XX煤业公司代收代缴，且金额较大，并非XX煤业公司承担，如果按照发生额填报现金流量表，将导致企业的现金流量虚增。

根据《企业会计准则第31号——现金流量表》规定，代客户收取或支付的现金，周转快、金额大、期限短，项目的现金流入和现金流出，以及金融企业有关项目，可以按照净额填报。尽管对于企业代收或代付款项，企业会计准则并未要求必须按照净额填报，但笔者认为对于企业代收代付的各类款项，还是以净额填报比较合适。上述案例XX煤业公司代收代付款项，可以按照净额800万元（6 000-5 200）计入“收到其他与经营活动有关的现金”科目中。

四、企业资金拆借的现金流量列报

企业资金拆借是将自己暂时闲置的资金按照一定的价格过渡给其他企业使用的行为，企业资金拆借是企业间的一种资金互助形式，是企业解决短期资金急需的有效途径。在会计实务工作中，大部分企业都将企业资金拆借计入“收到其他与经营活动有关的现金”、“支付其他与经营活动有关的现金”。

笔者认为无论是关联企业之间的资金拆借，还是非关联企业之间的资金拆借，均与企业的生产经营活动无关，对于提供资金方应计入“支付其他与投资活动有关的现金”，借入资金方应计入“收到其他与筹资活动有关的现金”。待借入资金方偿还借入资金及利息时，提供资金方应计入“收到其他与投资活动有关的现金”、借入资金方应计入“偿还其他与筹资活动有关的现金”。此外对于集团内关联企业的资金拆借，务必要保持现金流量填报口径一致，以便于集团母公司编制合并现金流量表。

五、利息收入的现金流量列报

《企业会计准则第31号——现金流量表》并没有明确利息收入计入哪个现金流量科目，在会计实务工作中，既有企业计入“收到其他与经营活动有关的现金”，也有企业计入“收到其他与筹资活动有关的现金”，编报口径不一致。

笔者认为企业将资金存放到金融机构，并取得利息收入，实质上是一种投资理财行为，应将取得的利息收入计入“收到其他与投资活动有关的现金”。

【参考文献】

[1] 企业会计准则[S].中国财政经济出版社，2006.

[2] 企业会计准则讲解[S].人民出版社，2010.