我国国家审计与内部审计关系的演进与完善

梁素萍

【摘 要】 随着我国审计体系的日趋完善，国家审计与内部审计的关系成为人们关注的热点问题。文章在借鉴国内外研究的基础上，通过对两者关系的重新梳理和剖析，将国家审计与内部审计之间的关系分为无关型、协作关系型及伙伴关系型；进而推导出我国国家审计与内部审计的关系应选择协作关系型，并提出随着市场经济的高度发展，我国国家审计与内部审计的演进趋势是：由主从式的协作关系过渡到平等式的协作关系，进一步提出完善平等式协作关系的建议。

【关键词】 审计体系； 协作关系； 演进

一、研究背景

20世纪90年代末，内部审计随着我国审计体系的日趋完善，与社会审计、国家审计一起构成了我国完整的审计监督体系，为我国的经济建设“保驾护航”。然而，在近年审计法制建设中引人热议的问题之一就是国家审计与内部审计的关系问题。

首先，二者之间的关系在相关法律制度上的不确定性。2006年新修订的《审计法》规定：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。（审计法第29条）”国家审计与内部审计的关系似乎已明确，但是，国务院国资委2004年8月制定的《中央企业内部审计管理暂行办法》依然有效，其规定：“企业国有资产属于国家所有。国家实行由国务院和地方人民政府分别代表国家履行出资人职责，享有所有者权益，权利、义务和责任相统一，管资产和管人、管事相结合的国有资产管理体制。国有资产监督管理机构根据授权，依法履行出资人职责，依法对企业国有资产进行监督管理。”国资委也提出国有企业内部审计应当由国资委进行管理的要求。

其次，内部审计业务外包现象越来越严重，给国家审计对内部审计的业务指导和监督带来了新的挑战。国家审计与内部审计的外包机构如何利用各自的优势相互协调、实现资源的共享成为当今审计体系建设研究的热点问题。针对目前实践中存在的问题，笔者以解决国家审计和内部审计之间关系的现实问题为导向，运用实践经验总结法、分析论证法、文献综述法等，探究国家审计与内部审计关系的演进过程，进一步理顺国家审计与内部审计的关系，以优化我国审计体系建设，充分发挥审计的“免疫功能”作用。

二、国内外研究现状

（一）国外研究的情况

包括国家审计在内的外部审计与内部审计的关系一直是西方国家研究领域的重要课题。Felix（1998）认为，内外部审计各自发挥着不同的作用，许多职业团体倡导他们之间应当进行协调，因为这样可以扩大整体审计的覆盖面。近年来，随着内部审计职业化的发展，国家审计和内部审计两者的关系有了新的发展。例如，Engle（1999）建议，内部审计主管应该积极主动地参与外部审计工作，以最大限度地使外部审计师对内部审计的信赖发展成为一种更有效的协作战略。同时，Burnaby和Klein（2000）研究发现内部审计师对外部审计师的贡献不断增加。Cameron（2003）声称，外部审计师寻求内部审计师的支持在加拿大是非常普遍的事情。目前对于两者关系的定位，最高审计机关国际组织（INTOSAI）建议，国家审计对内部审计进行业务指导，可由最高审计机关制定原则和一般规章，要求或建议受其审计的单位执行；建议“最高审计机关应当参考内部审计机构的审计结果”，并要求“部门内审机构在实施审计后，应向最高审计机关提交报告”；在业务交流方面，两者应该就审计计划、审计结果等方面进行交流。

综上所述，国外关于国家审计和内部审计的关系，由最初的国家审计对内部审计进行业务指导和监督观点，过渡到了两者属于相互独立、相互协作的关系，即平等式的协作关系。

（二）国内研究的情况

近年来，国家审计和内部审计两者关系引起了众多学者的广泛关注，大量文献从多个视角分析了两者的关系。边恭甫（1995）从我国国情以及国家审计和内部审计所处的地位、两者职能来分析，认为国家审计应当对内部审计进行业务指导和监督，提出通过部门内部审计对企业内部审计进行指导和监督是较可行的方法，这样可以维护国家审计的权威，同时又可以保持国家审计在整个审计体系中的主导地位。在此，国家审计和内部审计的关系主要体现为：国家审计对内部审计进行指导和监督。

随着经济环境的变化及对审计认识的提高，人们对国家审计和内部审计两者关系的认识也发生了变化。目前国内已有学者提出了不同于以往的观点。王钰（2003）提出国家审计机关及人员在实施审计过程中，可以利用内部审计工作成果，但是要以评价内部审计工作质量为前提。高景波（2008）提出国家审计和内部审计是我国审计体系的重要组成部分，两者特征突出、各成体系、各司其职，又相互联系、相互补充。在协作过程中，国家审计可以通过利用内部审计的工作成果、取得内部审计人员的直接协助等方式来协调与内部审计的关系。王晓丽（2009）认为国家审计应当放弃对内部审计的业务指导职责，可以考虑利用内部审计成果，随着内部审计独立性不断提高，内部审计职业化是一种必然趋势，对内部审计的业务指导应当由内部审计师协会来进行，国家审计应关注公共领域的外部审计监督。在此，国内学者对国家审计和内部审计之间关系的认识已发生了变化，更强调两者间相互协作的关系。

三、我国国家审计与内部审计关系的演变历程

1983年8月我国国家审计机关审计署成立，在审计署的领导下，我国国有企业、行政部门、事业单位的内部审计机构陆续成立。在此后的10余年中，审计署倡导的是“以国家审计为主导，以内部审计为基础，以社会审计为补充”的审计组织体系，国家审计对内部审计拥有业务指导职责，对社会审计拥有监管职责。基于此种关系，国家审计机关经常把国有企业、事业单位（特别是有基本建设任务的单位）的审计任务委托给社会审计组织来执行。

1994年8月新中国第一部《审计法》颁布。《审计法》规定：国家审计机关“对依法独立进行社会审计的机构的指导、监督、管理，依照有关法律和国务院的规定执行”。“各部门、国有的金融机关和企事业组织的内部审计应当接受审计机关的业务指导和监督”，将国家审计与内部审计、社会审计的关系，以法律的形式确定下来。

1995年6月，根据《中华人民共和国注册会计师法》和《中华人民共和国审计法》的有关规定和国务院的指示，成立中国注册会计师协会，隶属财政部。1998年国务院在确定审计署新的职能时，明确审计署不再对注册会计师进行指导和管理，只保留对社会审计的监督职能。据此，国家审计与社会审计的关系只剩下对其进行业务质量监督。

20世纪末，随着国有企业改制和政府职能的调整，单纯国企数量日益减少，公共部门的内部审计机构也被改为国家审计的派驻审计机构，国家审计对内部审计的指导职责变得越来越少。1984年在国家审计机关的推动下，中国审计学会（中国内部审计协会的前身）成立，2002年经民政部批准，学会更名为协会，成为对企业、事业行政机关和其他事业组织的内审机构。我国内部审计从此走向职业化的道路。2003年3月《审计署关于内部审计工作的规定》的颁布，决定国家审计机关不再直接指导各单位的内部审计，审计机关只对内部审计协会指导、监督和管理，间接管理和监督各种组织的内部审计。2006年修订后的《审计法》第29条规定：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。”从法律上明确了我国国家审计与内部审计的关系。但国务院国资委2004年8月制定的《中央企业内部审计管理暂行办法》又依然有效，因此，可以说至今国家审计与内部审计的关系依然没有得到彻底的解决，从而影响了我国合理的经济监督体系的形成，使审计无法发挥其在国民经济监督体系中的最大化作用。

四、国家审计与内部审计关系的演进趋势

（一）国家审计与内部审计协作关系的类型

依据国家审计与内部审计在具体审计工作中有无配合及相互配合程度的不同，内部审计与国家审计之间的关系大致可分为三种类型，即无关型、协作关系型及伙伴关系型。

1.无关型

在这种关系类型中，国家审计与内部审计不存在工作上的配合。对于那些《审计法》中规定不属于需要接受国家审计的单位或部门，或者内部审计规模不大的企业，国家审计与内部审计之间通常会采用这种关系类型。这种关系类型的好处是内部审计机构人员可以集中精力为组织内部服务，国家审计重点放在社会性公共资金上，并就审计中发现的问题向管理层和审计委员会提出咨询建议。这一关系类型主要适合在民营企业和对国家经济影响不大的内部审计能力较弱的中小型国有企业。

2.伙伴关系型

在这种关系类型中，国家审计与内部审计是工作上的伙伴，双方的协作关系渗透到工作的方方面面，并始终保持沟通，涉及到双方都要执行的审计程序时就一起制定计划并分工执行，这样做可以尽可能地避免工作上的重复。这种关系的好处是在审计范围、审计程序的执行、内外审计结果方面都能做到最大程度的协调，提高了双方的审计效率，降低了审计成本。但是，这种伙伴关系会损害双方审计独立性与客观性。这一关系类型主要适合在企业内部审计组织完善、审计能力很强的大型企业。

3.协作关系型

在这种关系类型中，国家审计与内部审计是相互协调合作的，现实演变中分为两个阶段：主从式协作关系和平等式协作关系。在当前的主从式协作关系型中，国家审计占据主导地位，并监督、指导内部审计，内部审计支撑和服务于国家审计；在未来的平等式协作关系型中，国家审计与内部审计地位完全平等，各自形成完整的审计体系，在各自的审计范围内发挥主体作用，并互相利用审计成果。主从式协作关系型主要适合在国有企业中自身内部审计组织不够完善、审计能力不太强、需要国家审计业务指导的单位。

（二）我国国家审计与内部审计协作关系的演进

1.国家审计与内部审计过渡关系：主从式协作关系

根据上述分析，笔者认为当前我国正处于由计划经济向市场经济转变的重要时期，我国国家审计和内部审计的关系应当是主从式的协作型关系。

目前我国经济体制正在不断地完善，经济增长从粗放型向集约型转变，政府管理经济的模式将由“大政府，小市场”的行政管理模式过渡到市场经济条件下“小政府，大市场”的管理模式，同时随着改革的深入，必将导致国家与纳税者、国家与政府各职能部门、中央与地方各级财政收入与财政分配职能及管理权限的分离，这使它们之间有了多种多样的经济责任和经济利益关系。为了维护国家在社会产品分配中的权益，国家需要运用各种手段进行监督，建立强制性的国家审计制度就是极为重要的一种监督，这是和经济改革的趋势和社会主义市场经济发展趋势相一致的。

我国国有经济占主导地位，决定了国家审计在组织体系中居于主要地位，对国有公共资产和公共财产进行审计监督，内部审计只能处于从属和辅助的地位。我国是社会主义公有制国家，国营经济是国民经济的主导，国家对自己的财产进行审计监督，也就是国家审计。既然被审计的对象处在主导地位，那么国家审计也应该处于主导地位，这样才能与被审计对象的主导地位相适应。国家审计在整个审计组织体系结构中的主导地位一旦确立，内部审计只能支持和服务于国家审计，从而形成“主导，基础，补充”的审计模式，很显然这与“全民为主，集体为辅，个体补充”的理论是相对应的。

2.国家审计与内部审计终极关系：平等式协作关系

根据上述分析可以判断：在我国市场经济高度完善的大背景下，未来各经济主体更加独立、关系日趋复杂。国家审计和内部审计终极关系应当是平等式的协作关系。

随着市场经济高度发展，人们对审计的认识也会提高，但是审计存在的前提，即“受托经济责任”是不会变化的。在高度发达的市场经济环境中，各经济主体之间的利益更加密切，关系趋于复杂，更加强调各经济主体间的相互监督与相互制约，受托经济责任不但没有消失，反而更加重要，这就决定了国家审计和内部审计依然存在着协作的必要。同时，由于市场经济高度完善，国家政府不再直接干预企业经济发展，市场成为配置经济资源的主要手段，因此，国家审计和内部审计之间的关系也发生了变化，内部审计的地位不断提高，其审计范围不断扩大，这就决定了国家审计和内部审计不再是主从式的协作关系，而是平等式的协作关系。

五、我国国家审计与内部审计协作关系的完善及建议

（一）主从式协助关系完善的建议

当前，我国国家审计与内部审计的主从式协作关系是一个具有中国特色、符合中国国情的审计关系，但在目前的审计实践中，我国国家审计与内部审计相互协作的现状并不理想。与他们相互利用的潜在可能性相比，还有很大的距离。比如，国家审计，往往只对被审计单位的经济活动进行审计监督，对内部审计机构设置、人员配置、工作开展等情况不关注，对具体业务工作很少过问，对内部审计工作遇到的困难和问题缺乏有效指导程序和措施；对如何建设好内部审计行业协会，研究探索还不够，使内部审计协会的“桥梁”、“纽带”作用发挥不到位。特别是在一些国家审计与内部审计重叠的审计领域，时常出现重复审计的情况，增加了审计成本，导致审计效率低下。为了优化我国审计体系结构，提高两者的协作效率，应该着重从以下几个方面进行完善。

1.提高对国家审计与内部审计协作重要性的认识

国家审计首先要信任内部审计成果的真实性与可靠性，要敢于运用内部审计成果开展工作，对于可以披露的审计信息应及时、准确地披露，并给双方的协作提供良好的环境；对于内部审计，可以将内部审计与国家审计的协调工作作为评价管理业绩的一项重要内容，定期对协调工作开展的成果进行考核和评价，这样才有助于提高单位领导开展协调工作的认识，促进内部审计与国家审计的协调，为组织决策提供更好的服务。

2.完善内部审计与国家审计协作的法律法规

（1）制定法律法规内容可以借鉴国外的一些法律法规，从我国实际出发，努力做到协调统一。对于审计过程中一些共性的技术性准则在内容上可以趋同。

（2）同类审计事项，可以使用同一准则。如内部审计机构在对本单位的内部控制系统进行审计时，就可参照审计署发布的相关准则进行审计，其结果可以为国家审计所利用。

3.提高内部审计人员素质，增强内部审计的独立性

一方面，提高内部审计人员素质，加强人才选拔和培训。督促内部审计人员学习和掌握现代组织管理的知识。另一方面，在国家层面设立法规要求内部审计部门单独设置机构，配备专职审计人员。如某些单位把内部审计机构设在财务部门或纪检部门的现象应该坚决制止。这样才能改变国家审计与内部审计人员不协调的情况。

4.加强审计前沟通，增强双方的信任感

内部审计与国家审计应在审计前加强沟通，增强双方的信任感。在制定审计计划时，应考虑双方的工作，以确保充分的审计范围，最大限度减少重复性工作。

（二）未来平等式协作关系构建的对策

1.树立新的审计理念

审计理念的转变对于构建终极协作关系起着至关重要的作用。审计理念转变主要体现在审计内容的转变和审计策略的转变。

首先，转变国家审计和内部审计的工作内容。传统内部审计的工作重点是财务审计，然而以财务审计为重点的内部审计并不能从根本上帮助企业实现组织目标。内部审计应评价所在企业各方面的经营与管理活动，增强整个内部控制系统，为企业提供实现经营目标所需的咨询活动。因此，在市场竞争日趋激烈的环境下，内部审计的工作重点应从财务审计转为经营审计和战略审计。这样，内部审计的范围要更加广泛，包括企业发展战略、经营决策审计、投资效益审计、人力资源审计等。国家审计的工作重点应从指导、监督微观经济体转向公共性资产的审计，不直接干预企业内部审计。

其次，转变国家审计和内部审计的合作策略。目前我国国家审计与内部审计采用的是主从式的协作关系，即国家审计指导、监督内部审计；内部审计服务、支撑国家审计。为了构建平等式的协作关系，国家审计与内部审计应打破主从式格局，向平等、合作式审计发展。未来，国家审计与内部审计各司其职、相互补充、相互制约是趋势。国家审计不是每个企业的必需环节，只有在企业需要的情况下，国家才会对企业进行审计。在审计过程中，国家审计与内部审计地位平等、相互协作，可以共同讨论审计目标、审计内容、审计程序。在遇到问题时，共同分析改进，提出解决措施，采用解决问题导向型审计方式。

2.重新构建审计基本法

在审计法律规范方面，《中华人民共和国审计法》作为审计的基本大法，目的是为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展。①同时还是一个主要针对国家审计机关的法规；《中华人民共和国注册会计师法》目的是为了加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益。主要针对注册会计师（即社会审计人员）行为规范的。而内部审计没有专门“量身订做”的法律规范。这种格局在国家审计与内部审计的主从式协作关系中是必要的，但未来要构建平等式的协作关系。在政府与社会之间、政府与市场之间的相互平衡与界限必须清晰，因此需要重新构建审计基本法，形成审计三大“基本法”（图1），使每个审计主体遵循各自的审计基本法，规范各自的审计行为。

3.确立审计主体的相互独立地位

独立性是审计的灵魂。目前在我国审计管理体制中，国家审计署是国家审计的最高权力机关，中国注册会计师协会是社会审计的行业协会，隶属于国家财政部，中国内部审计协会是内部审计的行业协会，隶属于国家审计署。后两者貌似独立而又不完成独立的格局，制约和影响了审计的独立性。

要建立国家审计与内部审计平等式的协作关系，就要确立审计主体的独立性地位，从审计实施到审计结论全过程都不受任何部门的干扰，包括不受各级政府和企业管理层的干预。当前，新修订的《审计法》已明确规定审计机关不再承担对社会审计机构的指导和管理职责；同时，我国内部审计协会也已成立，业务指导和行业自律完全可以由内部审计职业组织来完成，下一步需要政府明确放弃对内部审计业务指导职责。这样才能使国家审计、社会审计、内部审计完全独立，在各自审计体系中独立运行，各司其职，同时又相互联系、相互补充，共同构成我国完善的审计监督体系。

六、结论

综上，我国国家审计与内部审计是一种协作型关系，其演进趋势是：从当前的主从式协作关系逐步过渡到平等式的协作关系。主要得出以下三个结论：

一是通过国外研究综述，可以得出国外大部分学者认为由国家审计与内部审计之间的主从式协作关系，过渡到平等式协作关系；通过国内研究综述，可以发现国内学者对国家审计和内部审计关系的认识经历了从国家审计对内部审计进行业务指导和监督，到逐步偏向于国家审计和内部审计两者之间相互协作关系的过程。

二是提出国家审计与内部审计之间的关系大致分为三种类型，即无关型、伙伴关系型及协作关系型。当前我国国家审计与内部审计的过渡关系应是主从式协作关系，即国家审计占据主导地位，并对内部审计进行业务指导和监督，同时内部审计是国家审计的基础和支撑，应当服从并服务于国家审计；未来我国国家审计和内部审计的终极关系应当是平等式协作关系，即两者相互独立、相互补充、相互利用审计成果。

三是提出当前我国主从式协作关系完善的建议，并对未来平等式协作关系的构建提出三大对策。

【主要参考文献】

[1] 边恭甫.论我国国家审计与内部审计的关系[J].审计理论与实践，1995（9）：8-9.

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[3] 王爱国.审计本质的新思考——兼谈审计“免疫系统”论[J].会计之友，2011（17）：10-13.

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