现代风险导向审计应用探析

陈小敏

摘 要：现代风险导向审计是运用一种先进的审计思维方式对各种审计技术方法进行综合运用、统筹规划的审计工作。以上市公司高新张铜为例，对其现代风险导向审计模型的实际应用做了直观的研究，希望不断扩大和完善这种技术方法在审计实务中的应用。

关键词：风险；审计；上市公司

中图分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）08-0128-03

20世纪60年代后，审计学术界修订了各种准则，使审计技术方法得到了巨大的改进，审计质量也得到了很大的提高，但纵观全世界，由于审计不当的诉讼案件却急剧增加，重大审计事件层出不穷。因此，发展一种新的、多维的审计技术方法就显得格外重要，这不仅顺应时代的潮流，有利于缓解审计风险，也是人类社会经济发展的必然结果。现代风险导向审计作为一种新型审计模型，它以降低信息风险为审计目标，立足于对审计风险进行系统的分析和评价，将审计风险贯穿始终，在实际运用中显示了无可比拟的优越性。本文结合上市公司具体案例，希望通过案例分析能在现代风险导向审计的应用和实践中提供一些参考，为现代风险导向审计的不断完善提供一些思路。

一、现代风险导向审计的基本程序

总体上看，现代风险导向审计的基本程序设计主要运用了“凡事预则立”的思想，即自上而下、从宏观到微观，用评估的方式对被审计单位的各项情况进行评价，并预先设定重要性范围和目标。在审计的具体方案上，它把审计工作基础大量放在对客户营业过程的调查，对内部控制制度进行控制测试，并对财务表报和客户的操作程序、审计环境等进行科学分析和判断。有关风险导向审计的基本程序，一般大体上可以分为计划阶段、实施阶段和报告阶段。

（一） 审计计划阶段

审计计划阶段主要任务是通过调查、了解、分析、评估等方法进行初步规划，并确认重要的审计范围。通过了解了解被审计单位行业状况、经营业绩、法律监管体系、内部控制和会计政策运用等进行全面控制环境的评估，寻找和确定控制薄弱点；在此基础上评估和识别重大错报风险，具体包括识别和评估财务报表整体层次及其各类交易、账户余额列报与披露认定层次的重大错报风险，进而考虑可接受的检查风险水平；进行初步风险评估，确定重要性水平，审计人员应当考虑各账户或各交易的性质及错报的可能性，同时应关注各账户与交易重要性水平与财务报表重要性水平的关系，然后通过分配的方法将财务报表层次的重要性水平确定到各个账户，或者单独确定各个账户的重要性水平；编制审计计划。

（二） 审计实施阶段

依照审计计划，根据风险评估水平，采用恰当的方法，围绕着审计测试的性质、时间和范围进行审计工作，从而获得充分、恰当的审计证据。具体内容包括：对被审计单位的内部控制进行评价，主要考虑客户管理意识、控制措施以及控制程序设计是否严密、职责分工是否良好等；选择有效的核查程序对会计报表的数据进行实质性测试。现代风险导向审计在这个阶段的特点就是大量使用分析性测试。

（三） 审计报告阶段

这个阶段主要工作有：整理、评价审计证据，复核审计工作底稿，编写审计报告，提出管理建议书。审计报告应根据审计证据和审计工作底稿，通过对各类审计资料认真加以整理、分析和综合，形成审计意见。值得注意的是，审计人员在结束审计之前应对财务报表综合内容进行最后的分析性程序，从而发现一些在具体抽查中没发现的问题。

二、实例操作分析

选择高新张铜股份有限公司2010年度有关资料进行实务操作分析。由于资料来源有限，所以仅根据搜集到的部分资料进行分析。

（一）了解被审计单位及其环境

1.了解行业状况、被审计单位环境等其他外部因素

高新张铜于2006年10月在深交所中小企业板挂牌上市，是国内空调制冷铜管、环保铜水管和铜合金管的领军企业。自上市以来，因公司原管理层内部控制、国际铜价巨幅波动等原因，导致公司经营业绩严重下滑。由于涉嫌违反证券法律法规，高新张铜于2008年6月30日被江苏省证监局立案调查，公司经营陷入困境，资金账户被冻结，主要资产被查封，多家债权银行发起诉讼。自2008年8月以来，公司基本处于停产状态。根据公布的2009年张铜年度审计报告显示，高新张铜已连续3年巨额亏损，早已资不抵债；同时，向银行借款金额重大且已延期，公司存在巨大的偿债压力。发出2009年审计报告9天后，高新张铜发布股票暂停上市公告，公司持续经营能力存在重大不确定性，面临着退市的压力。公司积极运作资产重组有关事宜，2010年12月28日，高新张铜以发行定向股份的方式，经过一系列变更登记等工作，终于完成重大资产重组，江苏沙钢集团成为高新张铜的子公司。

分析：高新张铜正面临严峻的生存风险，在强大的行业监管和法律诉讼压力下，公司的持续经营能力将受到重大的质疑。公司面对巨大的退市压力，所有者和经营者必然想方设法增加企业的利润水平以避免股票退市的命运，所以本年度的审计重点是公司资产重组的真实合法性，是否存在虚假重组的的情况。

2.行业与经营风险

重组后江苏沙钢集团已成为高新张铜的子公司，由于江苏沙钢集团经营规模大，盈利能力强，从而高新张铜的持续经营能力得以恢复。同时公司的主营业务变更为优特钢产品的生产与销售。

行业与市场竞争风险。首先，目前国内的优特钢产业集中度低，市场竞争激烈；其次，特钢企业对矿粉品质要求高，部分矿粉需要从国外进口，价格取决于国际矿产资源市场及海运状况。近年来国际矿产价格波动大，对钢铁企业的生产经营产生较大影响。另外，全球经济全面复苏仍存在不确定性。依然存在全球性经济低迷导致的钢铁产品市场需求下降，进而影响公司经营业绩风险。

铁矿石大幅涨价的风险。铁矿石是一种不可再生资源。在如今工业生产快速发展的时代，石油、铁矿石等原材料一直是影响产业结构发展的重要一环。我国生产特钢所需的铁矿石大多从巴西、澳大利亚进口，外于被动地位，也没有充分的防御机制，因此抗风险能力极低。

产业政策风险。受金融危机、行业发展等影响国家对钢铁政策调整频繁，如果国家将来加大宏观调控力度，或调整钢铁行业调控政策，进出口政策及产业政策等，均对公司经营环境产生影响。

环保政策风险。江苏沙钢集团已按国家要求配备应有的环保措施、建立了一整套控制制度，不断通过采取技术改造引进先进技术控制污染。但如果公司内部管理和相关制度规定执行的不到位或国家有关环境政策调整，导致污染排放达不到国家规定标准，淮钢特钢将投入更多环保费用，承担更多环保责任。面对严峻的国内外市场环境，高新张铜股份有限公司积极利用自身优势。首先，从技术装备上发挥优势；其次，在产品质量上严格把关，积极创造自主知识产权，打破技术垄断壁垒，循环利用、节能降耗，优化产业结构，积极建设可持续发展产业。

分析：公司资产重组后，主营业务方向发生改变，从原来空调制冷用铜管、铜水管及管件和铜合金系列产品的生产和销售转为优特钢产品的生产与销售，所以应积极关注公司现有的设备和技术是否满足企业进一步发展的需要，同时积极关注市场变化、产业政策等是否对公司的生产经营带来影响，并积极评估影响的大小。

（二） 识别和评估重大错报风险

在审计过程中应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险。

2010年度重大资产重组情况：根据高新张铜公司2010年度总结报告显示，从2008年到2010年，高新张铜积极恢复股票上市工作，特别是在2010年有许多重大的举措。2008年股东大会通过了《高新张铜股份有限公司发行股份购买资产暨重大资产重组报告书》，并与江苏沙钢集团有限公司签订了《关于发行股份购买资产暨重大资产重组的协议书》等，拟向江苏沙钢集团有限公司定向发行股份。2010年5月20日有条件通过中国证监会并购重组审核委员会审核，购买江苏沙钢集团有限公司拥有的江苏沙钢集团淮钢特钢有限公司63.79%股权。2010年12月27日收到《关于核准高新张铜股份有限公司重大资产从组及向江苏沙钢集团有限公司发行股份购买资产批复》，核准公司重大资产重组。同时，高新张铜向江苏沙钢集团定向发行股份，收到其缴纳的注册资本，并由会计师事务所进行验资认证。2010年12月28日，高新张铜经过一系列变更登记等工作，终于完成重大资产重组。

金融债务发面：与沙钢集团、13家债权银行签订金融债务和解协议与补充协议，截至2011年2月10日，以现金方式全部偿还了以上13家债权银行的债务，并解除了债权债务关系。2011年3月中银国际证劵出具保荐书，称高新张铜公司已消除经营的不确定性，保荐高新张铜恢复股票上市。

分析：2010年12月底公司资产重组计划被核准通过，并于次日完成资产重组。公司与江苏沙钢集团进行了重大资产从组，后者成了高新张铜的子公司。该公司在年底“突击”完成资产重组，目的很明显是为了能在短时间内通过资产重组企业迅速扭亏为盈。注册会计师应该充分运用其职业判断能力重点开展对资产重组的审计，关注资产重组真实性和合法性，重组的全部手续是否合法完备，是否存在通过资产从组的表象进行幕后不正当交易的情况。对涉及收益的，应当认真审查收入确定的条件是否已经满足，涉及资产评估的，应当认真审查其评估方法是否科学，计价方法是否恰当。

（三） 确定重要性水平

根据重要性水平确认原则，取表计算结果最小值3 600万元为会计报表重要性水平，然后将重要性水平分配给几个风险较大的账户。随着审计过程的进行，适时评估重要性水平是否依然适用。

（四） 编制审计计划

编制审计计划的主要内容有：确定审计目标、审计步骤、执行时间、被审计业务的特征、审计业务报告目标、重要会计问题和重点审计领域、审计工作进度及费用、确定重要性水平和审计风险评估等审计实施前的准备工作。

（五）控制测试

此处不详述。

（六）实质性测试

通过分析性程序可以发现审计重点。

表2中的债务重组收益，公司的解释是根据与13家银行签订的《债务和解协议》。13家银行给予公司减免罚息、复息、违约金等111 941 352.65元。对于为公司代为承担损失，公司的解释是根据张家港市杨舍镇资产经营公司出具的《承诺函》，张家港市杨舍镇资产经营公司为公司承担附应付连带偿付责任产生的损失 1.35 亿。因此营业外收入本期发生额较上期增加 248 744 415.64 元，其中补贴收入中扶持补助本年较上年增加1 457 100元。

分析：注册会计师应该审慎地判断以上收入是否符合收入确认原则。2010年跟2009年比较，补贴收入较上年增加1 457 100元，应该了解补贴政策是否发生变化，是否有非正常交易，从而让公司获取非常受益；而非流动资产处置收益、债务重组收益、为公司代为承担损失都属于本年度新增加收入，所以，这三项收入应该作为本年度审计的重点：是否有存在虚假处置非流动资产而增加当期收入的情况；确认债务重组收益的法律手续是否完备，交易条款是否得到严格遵守。尤其应该关注该笔收入金额巨大，是企业扭亏为盈的关键所在，公司仅仅根据张家港市杨舍镇资产公司出具的《承诺函》来确认收入，所以其法律手续是否完备、是否存在虚假交易情况、是否符合确认收入条件，并要将其作为审计的重中之重。

分析：期间费用明细表可以发现管理费用较上年减少了27%，而主营业务收入仅减少了2%，与去年基本持平。注册会计师在审计过程应该注意到高新张铜公司较去年大幅削减了管理费用，要关注公司是否存在费用资本化的问题和虚减费用的情况，认真查找出管理费用大幅下降的原因。

分析：购买和销售商品关联方之间常见的交易事项。根据2010年关联方交易明细（购买明细）可以看到，宁波沙洲贸易有限公司采购资金比为38.46%，大大超出其他关联方公司交易。注册会计师在要关注关联方交易的真实性，关注是否存在不平等交易，是否存在向母公司转移利润的情况，是否存在资产置换转移资金的情况。

参考文献：

[1] 文颖华.现代风险导向审计及其应用研究[D].成都：西南财经大学，2005.

[2] 曾萌.我国开展风险导向审计应注意的几个问题[J].财会月刊，2003，（3）.

[3] 任立英.上市公司审计应特别关注审计风险[J].张家口师专学报，2001，（4）.

[责任编辑 王 莉]