浅析企业内部控制有效性

蔡鸿轩

摘 要 内部控制有效性源于控制目标的实现，包含四层目标：经营性目标、可靠性目标、合规性目标及战略性目标。本文在分析内部控制有效性内涵及特征的基础上，对影响内部控制有效性的各项因素进行了分析。

关键词 内部控制 影响因素 有效性

中图分类号：F275 文献标识码：A

随着我国市场经济的发展，经济全球化的形成，我国企业将面对更加激烈的市场竞争环境。内部控制制度作为企业受托者实现其经营管理目标，完成受托责任的一种手段，在企业内部管理监控系统中起着举足轻重的作用。建立健全有效的内部控制将有助于我国企业在未来激烈的竞争中求得生存和发展。那么什么是内部控制的有效性，其应具备哪些特征？影响内部控制有效性实现的因素有哪些？本文试图对上述问题做一探讨。

一、内部控制的必要性

内部控制这一概念的理论渊源是审计，在全球经济日趋一体化的今天，企业面对的经营环境日益复杂，金融危机频发更进一步要求企业正视内部控制的重要性。至此，内部控制的概念扩展到管理界，客观上要求企业为确保各类契约关系顺畅运作，建立一套内部控制框架，其根本目的是将企业运行持续地置于“在控制之下”的状态，确保企业按照战略目标持续高效地发展和增值。

亨利·法约尔将管理分为五个要素：计划、组织、指挥、协调和控制。控制是指“检查所进行的一切活动是否符合制定的计划、发出的指令和既定的原则”。控制的目的是查明错误，以便加以纠正，防止重犯。这里的控制就是内部控制，之所以要称之以“内部控制”，只是为了突出其内生自发性，以便与外部强加控制相区别。

（一）控制与计划的关系。

控制与计划关系最为密切，因为计划（即规则）是控制的依据，控制是计划的保障。计划与控制是一个问题的两个方面，二者是相辅相成的共生关系：一方面，一切有效的控制方法首先就是计划方法，或者就是计划本身，例如预算、政策、程序和规定；另一方面，计划是控制的前提，控制取决于计划，计划越明确、全面和完整，控制的效果也就越好。如果说管理的计划工作是谋求一致、完整而又彼此衔接的计划方案，那么管理的控制工作则是务使一切管理活动都按计划进行，即按计划标准来衡量所取得的成果并纠正所发生的偏差，以保证计划目标的实现。也就是说，内部控制之所以设置，就是促使企业在迈向获利目标的路上，达成管理共识，并把路上的意外惊吓减到最少，也就是执行计划或履行规则。

（二）控制与其他管理职能之间的关系。

控制功能极其重要，涉及到企业的一切方面，包括资源、活动和信息等；控制功能贯穿始终，穿插到其他管理职能过程中发挥作用。控制既依赖于又有利于其他管理过程：计划、组织、指挥、协调是控制得以实施的载体；控制对计划、组织、指挥、协调起综合评价、实时监督作用。因此，控制是计划、组织、指挥、协调等职能有效实施的必要保证，促使计划订得更好，组织更加合理，指挥效率得以提高，协调工作卓有成效。人类的管理活动是一种有目的的活动，控制活动是管理活动的重要组成部分。控制存在于管理之中，贯穿于管理过程的始终。控制是对整个管理过程的控制，不是对某一环节或某一部门的控制。控制和其他管理过程一样，既具有独立性，又贯穿在整个经营过程之中。

二、内部控制有效性的内涵及特征

（一）内部控制有效性的内涵。

国外对内部控制有效性的研究存在许多不同的观点，但其侧重点在于能否合理保证内部控制目标的实现及内部控制的内容上。1992 年，美国COSO 委员会发布了具有革命性的研究报告：《内部控制---整体框架》。该报告将内部控制定义为“由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程”。同时.COSO框架又将内部控制细分为五大要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督。报告提出，如果董事会和管理层能够合理保证经济实体的经营目标得到实现、财务报表可靠、遵守法律和规章制度，则内部控制系统是有效的。加拿大COCO委员会的内部控制框架性文件《控制指南》认为有效控制取决于内部控制系统能在多大程度上合理保证企业目标的实现。最高审计机关国际组织（INTOSAI）认为有效的内部控制应符合三个标准：适时适量标准、成本效益标准、功能设计的一贯性标准。毕马威会计事务所（KPMG）在其《内部控制：实务指南》中强调内部控制有效性包括设计有效性和执行有效性两方面，而保证内部控制有效性需要一个持续的监督过程。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）要求管理当局对企业的内部控制进行评估，审计人员要对管理当局就内部控制有效性评价是否公允做出评价，发表审计意见。COSO2004 年报告中除沿袭了经营目标和合法性以外，还将“财务报告的可靠性”修正为“报告的可靠性”，该目标覆盖了企业编制的包含财务报告在内的所有报告。此外，COSO2004 年报告还新增加了一个目标，即战略目标，该目标作为高层次的目标，服从和支持组织使命的完成，并高于另外三个目标。

虽然国外对内部控制有效性的研究观点各异，但是目前主流的观点还是基本上接受COSO报告。本文以COSO报告为标准，认为内部控制的有效性源于内部控制目标的实现。内部控制的有效性包含四层目标：

1、经营性目标。

即设计完整、合理的内部控制在企业的生产经营过程中，能够得到贯彻执行并发挥作用，实现其为提高经营效率效果、提供可靠财务报告和遵循法律法规提供合理保证的目标。

“经营性目标”主要侧重以业务流程控制经营活动，按照业务流程的实现过程设计和执行，可继续细化该经营目标。设计阶段的目标是确保设计流程的有效性，可对企业的业务流程链从纵向和横向进行分解，使所有的控制制度在企业业务流程中找到落脚点；执行阶段的目标是确保流程执行的效果性，指遵循流程处理业务，按规矩办事。即使流程设计再好，只有付诸实践才能真正发挥作用。

2、可靠性目标。

即包含财务报告在内的企业编制的所有报告真实、完整，确保准确及时的信息供给。信息质量要求就是相应的规则，其目的有二：一是在现代信息技术环境下，财务信息不再是唯一的综合性信息，也不是赖以决策的唯一信息内容，呈现多维特征的信息需要同时反映人、财、物三方面情况；二是可靠性固然是信息质量的首要特征，但在辅助决策时相关性同样不可或缺，只有同时兼顾两种质量要求的信息才能真正具有决策支持作用。

3、合规性目标。

即企业的内部控制政策和措施遵循适用的法律和法规。内部控制为目标实现提供的保证程度越高，内部控制就越有效，反之则无效。有效的内部控制的最高境界是将内部控制与企业的组织机构整合为一体，使组织、结构、流程、环节本身就是内部控制的有机组成部分。

4、战略性目标。

即将目标设定的视角导向企业的整体层面， 是集团内部控制的高层次目标。内部控制作为企业集团这一制度结构中的一种制度安排，其目标必然需要服从于企业集团整体的战略目标。由此，作为制度安排的内部控制和作为制度结构的企业集团之间才能达到相对均衡。因此，集团内部控制高层次的目标是为集团整体战略的实现提供支持和保障， 只有保证各个子公司的运营服从集团的整体战略，内部控制这种制度安排才是有效率的。

（二）内部控制有效性的特征。

有效的内部控制应该具备系统性、稳定性、与目标一致性等特征。系统性是指内部控制应是企业内部的管理控制系统。系统性要求内部控制总体上是有效的，其各项具体制度也有明确的目的并发挥自身的作用，能够防止错误与弊端的发生，产生效率和效益。内部控制系统要相互协调，注重整体功能的发挥，绝不能顾此失彼、自相矛盾。内部控制系统既要有制约作用，又要有协调机制，不因过严的控制使管理活动失去生机，也不因过宽的控制而引起运行机制的失调。稳定性是指内部控制有效性在整个会计期间应是稳定的。虽然有效性是指内部控制过程中某一具体控制活动某一时点的状态或情形，但本质上来说，企业的内部控制是一个整体系统，内部控制的目标实现是一个过程，整体系统的有效性和目标实现都与一定的期间相对应，内部控制系统在此期间必须具备稳定性。与目标一致性是指有效地内部控制制度必须与企业内部控制的目标相一致。

三、内部控制有效性的影响因素

研究内部控制有效性的最终目的是为了有针对性地采取措施提高企业内部控制有效性，为此我们首先需要对内部控制有效性的影响因素有一个清楚的认识。国内外许多学者采用定性和定量的研究方法对内部控制有效性的影响因素进行了研究。Krishnan（2005）、Doyle（2006）、程晓菱和王怀明（2008）等研究了法人治理结构对内部控制有效性的影响，研究表明，董事会、监事会规模，年终股东大会出席率，董事长总经理兼任情况，管理层诚信与道德价值观，管理层风险偏好，审计委员会的独立性等都会对内部控制的有效性造成一定程度的影响；Maijoor（2000）、Doyle（2006）、郑石桥（2009）等研究了企业所处发展阶段对内部控制有效性的影响，结论显示，当企业处于成熟期时，其内部控制更加有效；朱荣恩（2004）、Ge和McVay（2005）、Doyle（2006）对企业规模与内部控制有效性之间的关系进行研究得出企业规模与内部控制有效性呈现出正相关关系；程晓菱和王怀明（2008），孙刚（2011）对企业文化与内部控制有效性的关系进行分析得出“合理的企业文化为企业提供精神支柱，可以提升企业的核心竞争力，为内部控制的有效性提供有力保证”的结论。李连华（2012）认为控制有效性与业务流程上是否形成控制节点相关，“企业的控制制度和业务流程节点应该相互衔接一致，提高控制制度对于风险的瞄准率。”

另外，部分学者还对企业财务状况、企业管理的集权化程度、企业人力资源政策、企业内部审计外部化状况、机构投资者持股比例、股权制衡度等对内部控制有效性的影响进行了相应的分析。

本文认为，企业内部控制有效性的影响因素主要包括以下几类：企业所处的内外部环境、企业所处发展阶段即企业规模、企业内部控制执行不力、企业内部控制成本及企业内审机构运行效率等。

（一）内外部环境因素。

控制环境的好坏直接关系到企业其他内部控制实施的效果，好的控制环境能增强内部控制的有效性，不良的控制环境则会削弱特定控制的有效性。

1、外部环境。

影响企业内部控制有效性的外部环境因素包括法律法规、政府行为及市场完善程度等。法律法规通过其制定与执行，影响与规范内部控制的建立与健全。企业内部控制体系应遵循内部控制相关法律法规，即遵循一切以建立或评价内部控制为主要宗旨和内容的相关法规、准则、指引和规范；政府通过介入企业的经营等行为而对内部控制的有效性进行影响。虽然现在我国企业已经实现独立经营、自负盈亏、自担风险，但我国政府在企业中的影响至今没有彻底消除；由于企业是生存于市场之中的，其必然要遵守市场经济的游戏规则并接受市场的优势劣汰。如果市场体制本身存在缺陷，难以为企业建立有效的市场竞争环境，那么企业就不可能有来自市场改善企业管理的压力，也没有建立、健全内部控制的动力。因此市场完善程度也是影响企业内部控制有效性的因素之一。

2、内部环境。

影响企业内部控制有效性的内部环境因素包括治理结构，组织结构，企业文化，企业管理者的素质、偏好和态度，人力资源政策等。

公司治理结构是企业所有者、董事会和高级经营管理人员之间的权力和利益制衡关系的协调机制。内部控制包括所有者对经营者实施的监控和经营者对公司生产经营过程的控制。两者所面临的核心问题都是如何分权与制衡以实现企业效率的最优化，所不同的是公司治理结构形成一种制度安排和制度环境，而内部控制建立的是一系列规则、组织手段和实施程序。良好的内部控制是正确处理公司利益相关者之间的关系，实现公司治理目标的重要保证；而科学有效的公司治理结构是保证内部控制功能发挥的前提和基础。缺乏良好的公司治理，内部控制就成为无源之水、无本之木，因此，内部控制和公司治理不能割裂，需将内部控制纳入公司治理路径之上，两权合一时，股东和股东会直接实施内部控制；两权分离时，利益相关者通过董事会或监事会间接控制。

组织结构是内部控制的实施载体，其设置的合理性和运行的效率性直接关系着内部控制目标的实施效果。组织结构是指组织内部成员之间的权利与责任关系，从分工与协作的角度规定公司内部各成员间的业务关系，包括高层组织结构与执行层组织结构。企业实现整体目标的所有活动包括控制活动，都必须以一定组织结构为基础。合理的组织结构有助于形成良好的内部控制环境，进而促进内部控制方法和组织结构的有机结合和有效使用，提高内部控制方法的实施效率；不合理的组织结构则会导致企业内部出现职责分工不明确、工作效率低下等情况，进而影响内部控制制度的建立与完善。因此，需要设置合理的组织结构，来加强部门之间合作的制衡，以充分体现职责分工、相互牵制的原则。

企业文化是一种新型的内部控制方式，通过建立共同的理念和行为准则，创造鲜明的管理特色和良好的企业作风来对人的行为进行控制。企业文化的强弱，直接影响到组织内部控制意识的强弱，进而影响良好控制环境和内部控制运行机制的形成。

企业管理者的行为是企业其他成员的示范。企业管理者对待风险的态度、与关键经理的沟通方式、对待财务报告的态度及对待会计准则和数值所处的态度会对内部控制体系设计的完善性造成影响；企业管理者是否为内部控制提供有力的支撑并身体力行、亲身参与到内部控制各项活动之中，直接影响着内部控制的执行效率。如果一个管理者将自己放在内部控制系统之外，置内部控制于不顾，最好的内部控制制度设计也将失去功效。

内部控制是由人来实施并受人的因素影响。若企业内员工对内部控制的理解存在偏差，认为内部控制就是建章建制，就是各种规章制度的汇总，忽视了内控是业务运行过程中环环相扣、监督制约的动态机制；将内部控制简单地等同于企业管理制度，等同于会计控制，认为加强内部控制是财会部门的工作；对内部控制的方式、方法与手段缺乏整体认知，也会导致企业内部控制失效。因此保证组织所有成员具有一定水准的诚信、道德观和能力的人力资源方针与实践，亦是内部控制有效的关键因素之一。

（二）企业发展因素。

企业发展现状包括企业所处的发展阶段及企业规模都会影响企业内部控制有效性。企业发展的不同阶段，其经营状况、规模都会发生变化，都应有与其相匹配的内部控制，若内部控制与企业发展战略不匹配，会极大地影响内部控制的有效性。

1、企业所处发展阶段。

企业所处的发展阶段是影响内部控制有效性的重要因素。根据生命周期理论，企业的成长发展可分为四大阶段：初创期、成长期、成熟期和衰退期。由于各个阶段的企业所面临的外部环境和所拥有的内部条件有所差异，企业所设定的经营目标会因此而有所不同，经营管理会出现不同的侧重点，企业面临不同的内部控制结构选择。

初创期的企业一般呈现出产品结构单一、管理点不多、资金需求量小的特点，其随时都在为生存而战，许多决策史无前例，灵活性和适应力是生存发展的关键。这一阶段的企业其会计停留在记账、报税的层次，出现的很多问题都处于财务会计层面，如会计人员水平有限、会计审核核算不规范、资金安全存在隐患等等。严格的内部控制制度会使处于这一阶段的企业失去灵活性和适应力，因此不需要浪费大量时间和资金建立严格的内部控制制度。此阶段的内部控制一是需要充分利用复式记账的会计系统，实行钱、财、物分管原则，强调会计人员必须熟悉业务并且诚实可靠；二是需加强管理层监管，关键的控制点如合同订立、收付款、重要发票、银行票据、印鉴等掌握在管理者手中。

成长期的企业产品已经为市场接受，但市场占有率和产品价格仍然不稳定。企业经营风险主要与产品的市场份额能否持续增长有关，战略目标是确立和巩固市场竞争地位。企业规模越来越大使得企业必须建立组织机构，引入责任结构和规章制度，因此需逐步建立与完善内部控制，建成有效的内部控制体系。此阶段内部控制关注的要点是完善授权批准制度，使管理者精力集中于重大事项决策；完善会计信息系统，正确搜集、识别和交流各种信息，保证会计信息和财务报告等可信；建立内部会计控制，提高资产和人员运营效率；建立明确的内部控制制度，提高内部控制效果。

成熟期的企业具有较高、较稳定的市场份额，大量的销售收入和较低的资本支出使企业现金富裕且比较稳定。此阶段的企业以安全经营为宗旨，内部控制方面主要对已建立的内部控制制度进行修剪和完善，剔除不适应企业变化、与企业效能无关的内部控制制度以适应企业战略的要求。

衰退期的企业呈现出产品市场占有率逐渐萎缩，销量下降的状态。外部环境的变化导致企业能力与市场需求不相匹配，企业急需调整市场发展战略，激发创新精神，同时内部控制制度也应相应调整以适应内部环境的变化。

由以上可知，企业发展的不同阶段，需要不同的内控体系与之配套。制度建设没有顶峰和完美，任何一种内控制度只针对某一类已确定的缺陷，随着企业的发展和内外部环境条件的变化，内控制度的作用很有可能因经营环境、业务性质等的改变而削弱或失效。企业应及时修订那些已不适用的规章制度和控制措施，以确保内控制度的有效性。

2、企业规模。

企业规模的扩大有助于提升内部控制的有效性。任何企业在实施内部控制的时候必须考虑成本效益原则，规模大的企业往往有足够的资源进行内部控制制度建设以及维护内部控制有效运行，而且内部控制成功的经验和模式又可以在公司内推广和复制，这就使得规模大的企业可以获得规模经济，而小企业会因为内控实施成本过高而不得不放弃内控的应用，因此，企业规模越大，内部控制建设越可能完善，内部控制更加有效。

（三）内部控制执行因素。

对风险认识不够、缺乏完善的评估体系，控制活动未发生应有的效果，信息沟通机制不畅这些都是会导致内部控制失效的重要因素。

1、风险识别与评估不够。

风险评估是对经营活动有关的风险进行预见、识别的过程，是提高企业内部控制效率和效果的关键之一。

有效的内控系统需要识别和不断评估有可能阻碍实现目标的种种风险。若企业缺乏辨认、分析和管理风险的机制，无法确认公司的风险因素，不能采用有效的工具对风险因素的重要程度进行评估、找出企业的高风险领域，就不能确定内部控制的重点。不能确定内部控制的重点就不能将企业有限的资源用到关键控制点之上，也就不能科学有效地实现内部控制目标。

2、控制活动效果不足。

内部控制的建立，需要有力度的执行。很多企业因为人的因素或者是别的因素，使得企业建立的内部控制很难真正落实，有名无实。一些企业对内部控制的重要性认识不足，有人以为内部控制不能直接产生经济效益，建立内部控制体系需要设置众多岗位，制定大量规章制度，增加办事环节和程序，反而会束缚自己的手脚，影响办事效率，甚至认为这是对本企业人员的不信任，容易产生内部矛盾等。企业建立内部控制制度，往往是为了应付有关部门的检查、审计，使内部控制流于形式，失去了应有的刚性和严肃性。

3、信息沟通机制不畅。

良好的信息与沟通系统有助于提高内部控制的效率和效果。目前，我国企业的信息沟通不顺畅主要表现为：缺乏一个完整的信息系统，企业内部各部门之间的沟通与协调往往不是通过运作成熟的信息系统自动形成，而更大程度上是依赖于上一级管理层的协调，信息传导存在一定的滞后性。

（四）内部控制成本因素。

内部控制有效性并不只在于实施了内部控制，内部控制的成本效益也是其必须考虑的一个因素。控制活动在整个企业的经营活动中无处不在，控制对象涉及到人、财、物、产、供、销等各个方面，远远超出了原来的会计控制范围。如果实施面面俱到、事无巨细、毫无重点的内部控制，会导致内部控制的成本相对较高，不符合成本效益原则。一般来说控制程序的成本不能超过因风险或错误可能造成的损失或浪费，否则再好的控制促使和方法也将失去降低成本的意义。内部控制应坚持重要性原则，找准重点环节、关键控制点，对重点环节进行重点控制，不仅能起到控制作用，也能使控制收益达达高于成本。

（五）企业内审机构运行效率因素。

内部审计制度，是部门、单位健全内部控制，审查财政、财务收支，改善经营管理，提高资金使用效果，提高经济效益或者工作绩效的一项重要的管理控制制度。企业内审机构在内部控制的实施过程中发挥着重要作用，若企业未能建立独立的内审机构或内审机构运行效率低下都会对内部控制有效性造成影响。

首先企业若未能建立有效的内审机构，则内部审计监督的作用根本无从谈起；其次若企业虽设立内部审计机构却缺乏独立性，如设立的审计委员会直接对总经理负责或内部审计机构隶属于财务部门，都会导致内部审计部门作用难以发挥；再次若内部审计机构职能定位出现偏差，仅将内审作为为财务服务，审核会计账目的工具，也会导致其内部稽核、风险评估、内部控制评价等方面的监督作用不能充分发挥。

四、总结

有效性是内部控制的精髓，如果一种内控制度不能实现“有效控制”，则内部控制就失去了其存在的价值。企业应明确内部控制有效性的不同层次目标，深入分析内部控制有效性影响因素，不断增强内部控制的有效性，提高内部控制水平，实现内部控制各项目标。□

（作者单位：中国移动通信集团广东有限公司财务部）

参考文献：

[1]潘琰.内部控制[M].北京：高等教育出版社，2007

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[5]李连华. 企业内部控制效率提升的“八合”之策[J]，会计之友，2012