刑罚与行政处罚在税收违法行为中的适用关系探析

何恒攀

(铁道警察学院法律系，河南郑州 450053）

刑罚与行政处罚在税收违法行为中的适用关系探析

何恒攀

(铁道警察学院法律系，河南郑州 450053）

刑罚和行政处罚虽属于不同的责任形式，但二者的功能具有同质性，对同一行为同时适用刑罚和行政处罚会混淆同一行为的法律性质，因此原则上不能并用。税收违法行为在适用刑罚和行政处罚时同样应遵循这一原则，只有停止出口退税权这一税收行政处罚所特有的措施才能和刑罚并用。为了弥补刑罚在处罚税收犯罪上的局限性，应当适当增加资格刑。

税收犯罪;税收违法行为;刑罚;行政处罚

税收犯罪属于以违反税法为前提的法定犯，其中有很多都是税务部门在查处税收违法案件之时发现行为涉嫌犯罪后移交到公安机关而进入刑事诉讼程序的，此时就会涉及税务部门是否有权在案件移交之前先行作出行政处罚的问题，也即刑罚与行政处罚在适用上的衔接问题。

一、刑罚与行政处罚的适用关系概述

关于刑罚与行政处罚能否合并适用的问题，历来存在争议，总体而言，有四种观点:

第一种观点认为，刑罚与行政处罚不能合并适用，二者是相互替代的，理论上又称“代替主义”或“选择使用说”。究竟是选择刑罚还是行政处罚，多数观点主张应按照“重者吸收轻者”和刑罚优先的原则，只适用刑罚。但也有少数观点认为应当只适用行政处罚，因为这样更有利于行为者［1］。第二种观点认为，刑罚与行政处罚可以合并适用，理论上又称为“二元主义”或“双重适用说”。该理论主张法定犯是构成犯罪的行政不法，具有行政违法与刑事违法的双重违法性。法定犯所具有的这种双重违法性，决定了它应受双重处罚:既要受刑罚处罚，又要受行政处罚［2］。刑罚与行政处罚在性质、形式和功能上均不相同。这些差异性决定了二者的适用既不能遵循“一事不再理”的原则，也不能按照“重者吸收轻者”的原则，否则就会抹杀二者在质上的差别。而且同时适用二者能够弥补各自所存在的不足［3］。我国立法的实践在规制走私、生产不符合卫生标准的食品等行为上也承认二者可同时适用。第三种观点认为，刑罚与行政处罚可以合并适用，只不过是其中一者得到执行之后，就没有必要再执行另外一者，从而免除另一者的适用，理论上又称为“附条件并科说”或“免除代替说”［1］。第四种观点认为对于自然人只能适用刑罚，而对于单位即便对其适用了刑罚仍然可以适用行政处罚［4］。

上述第三种观点从本质上只是第一、二种观点的变通，该研究事实上已不再是刑罚和行政处罚是否可以同时适用的问题，而是其具体执行方式如何的问题。此外，这种观点所带来的问题也是显而易见的，即难以协调行政机关与司法机关各自的权力关系。如果行政机关在适用了行政处罚之后，认为没有必要再适用刑罚而予以免除，就是典型的“以罚代刑”，此时行政机关凌驾在了司法机关之上;反过来，如果司法机关在判处了行为人刑罚之后就能够免除其行政责任，这也是一种越权，因为行政处罚只能由行政机关作出且不同种类处罚的作出都有着严格的权限，此时司法机关又凌驾在了行政机关之上。第四种观点从本质上是第一、二种观点的综合，只是区分了适用的对象，这种观点合理与否必须建立在对第一、二种观点的分析基础之上才能判断。因此，分析上述四种观点的合理与否，关键是对第一、二种观点进行比较。

要比较第一、二种观点必须首先排除其各自所提出的一些不合理的论据。例如，支持刑罚与行政处罚不能同时适用的论者曾指出这一问题可以适用“一事不再理”或“一事不二罚”的原则来处理，如果刑罚和行政处罚的关系可以适用这一原则，得出的结论自然是二者不能同时适用。对于这一论据，很多反对论者结合该原则的渊源指出，所谓一事不再理是指对同一犯罪不得重复定罪并予以刑罚处罚，“一事不二罚”一般是指性质相同的两次处分［2］。从各国的理论和司法实践来看，一事不再理原则主要适用于诉讼活动，其意义主要是约束法院的生效裁判。在大陆法系国家，这一原则通常与判决的既判力联系在一起，而我国的宪法、三大诉讼法及其他相关法律并没有规定这一原则［5］。以这样一个存在争议的原则来解决刑罚和行政处罚能否同时适用的问题只会使问题变得更为复杂。再如，以现行法律的某些条款来论证这一问题也不妥当。诸如刑罚和行政处罚能否同时适用的问题不是某一部法律就能解决的，因为其涉及行政权和司法权的行使界限，这应该由宪法、组织法或者国家的其他基本法律规定，而不能以某一行政法律的规定为准。且行政法律中规定同时可以适用刑罚和行政处罚的条款也是少数，这样的条款一般也是将这种合并适用的方法作为一种例外，并不能推而广之。在确定了原则之后，规定某些例外也是法律的惯常做法。而行政权力的行使必须有明确的法律依据和授权，只要法律没有明确赋予其任何情况下都适用的权限，都可以认为是一种例外。有的论者更是提出了其论点有直接法律依据和间接法律依据之分，即除了1979年《刑法》第116条可作为直接的法律依据之外，间接的法律根据是1979年《刑法》第31条(即1997年《刑法》第36条)的规定:“由于犯罪行为而使被害人遭受经济损失的，对犯罪分子除依法给予刑事处分外，并根据情况判处赔偿经济损失。”在刑事附带民事诉讼的情况下，同一犯罪行为，既受到刑罚处罚，又承担了民事责任。“既然对同一犯罪行为可以实行刑罚处罚与民事处罚的双重处罚，当然也可以实行刑罚处罚与行政处罚的双重处罚”［2］。这样的论据同样站不住脚。因为其混淆了民事责任的性质，即民事责任的本质属性是补偿而不是惩罚，以功能与刑罚完全不同的民事责任与刑罚的并用来证明行政处罚与刑罚可以并用是不妥当的，其忽略了行政处罚与刑罚功能的类似之处。退一步讲，即便是法律明确规定民事责任和刑事责任可以并用也不能想当然地就认为行政责任和刑事责任也可以并用。除了法律明确规定的罚金和行政处罚可以并用的例外条款之外，《行政处罚法》第28条的规定也是某些支持“二元主义”论者的法律论据，该条款规定:“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。”这似乎表明行政机关对所有的犯罪案件都可先进行罚款然后再移送到司法机关，但这样理解是不准确的。因为很多法定犯都是由行政机关先行查处的，在查处的过程中才发觉行为涉嫌犯罪而移交到公安机关进入诉讼程序，所以在司法实践中难免会由于存在某些特定的原因而出现违法行为人被罚款之后又被刑事追诉的情况。例如，行政机关在一开始所掌握的行为人的行为证据有限的情况下按照一般违法给予行为人以行政处罚，而后新发现的证据证明行为人的行为涉嫌犯罪。再如，行政机关的工作人员徇私舞弊故意对已经涉嫌犯罪的案件只处以行政处罚，而后徇私舞弊的事实被查处，相应的犯罪行为也转入刑事诉讼程序。但在这些犯罪行为人已经被处以了罚款等行政处罚的情况下不折抵相应的罚金数额显然不合理。所以，《行政处罚法》第28条的规定事实上解决的是特殊情况下行为人被先行处以罚款而又被判处罚金之时如何确定罚金数额的问题。也即本条款要解决的是，当人民法院发现了行政机关先罚款而后移送的案件，人民法院应当怎么处理的问题，其对行政机关而言是执法中的先罚后移送的补救性规定而不是授权性规范［3］。因此，本条规定同样不能成为刑罚和行政处罚原则上可以同时适用的法律依据。

二、税收违法行为中刑罚与行政处罚的适用关系

(一)刑罚与行政处罚的适用关系

笔者认为，刑罚与行政处罚原则上不能并用，只有在某些情况下存在例外，其主要原因如下。

一方面，刑罚与行政处罚在功能上具有同质性。认识刑罚与行政处罚能否同时适用这一问题关键是如何看待刑罚与行政处罚在性质上的差异。针对刑罚与行政处罚，理论界曾流行所谓“质的区别说”，该说认为两者在保护法益或行政目的上具有本质上的差异。采取“质的区别说”者认为刑罚与行政处罚保护的法益或制裁目的有所不同，单施以其中一种处罚，就无法达成国家管理的目的，因此会倾向于并罚。然而，“质的区分说”在二战后逐渐被“量的区别说”所取代。所谓“量的区别说”认为刑罚与行政处罚之间并无本质上之差异，两者只是在处罚对象的不法内涵程度上有所不同而已。既然二者在保护法益或行政目的上并无不同，那么，受处罚者若已受到较重的刑罚制裁，国家就无再科处行政处罚之必要，否则即违反比例原则。刑罚与行政处罚虽然属于两种截然不同的法律责任形式，但二者都属于对行为人的惩罚，在目的和功能上具有同质性。关于行政处罚的功能，理论界一般认为“行政处罚以惩戒违法为目的，其惩戒性体现在对违法相对人权益的剥夺或限制上，或体现在对违法相对人科以新义务上。无论是哪种行政处罚，要么造成相对人声誉受损，如警告;要么造成相对人物质权益或人身权益受损，如没收、罚款和拘留;要么造成相对人资格的受限或丧失，如吊销许可证或执照。总之，行政处罚通过使相对人承受不利后果的形式，使违法相对人受到惩戒，并对违法行为带来否定性法律评价”［7］。关于刑罚的功能，理论界存在“二分法”、“三分法”和“八分法”的争议，但一般都承认刑罚具有剥夺、惩罚、教育犯罪人的功能［8］。可见，无论是刑罚还是行政处罚，在剥夺、惩罚违法行为人的功能上都是一致的。这一点无论是刑罚还是行政处罚，其和民事责任在功能上是完全不同的。既然刑罚和行政处罚在功能上具有同质性，且二者在严厉程度上存在较大的差异，那么二者同时适用于同一行为人虽然不会产生叠加的效果，但是会造成国家行政、司法资源的浪费。

另一方面，对同一行为同时适用刑罚与行政处罚会混淆同一行为的法律性质。我国刑法对犯罪行为与一般违法行为的区分采取的是立法既定性又定量的模式，一个行为一旦既符合性的标准又符合量的标准被确定为犯罪行为之后就不可能同时也是一般违法行为。另外，割裂同一行为，认为处于犯罪与一般违法行为临界点以下的行为是一般违法行为，而处于临界点以上的行为才是犯罪行为，也是不对的。刑罚和行政处罚事实上是针对两种不同的违法行为所分别设定的法律责任的承担形式，行政处罚的适用对象原则上应当是一般违法行为，刑罚的适用对象是犯罪行为。虽然大量的犯罪所违反的是行政法和刑法双重规范，但并不代表其因此就要承担双重的法律责任。法定犯以违反行政法为前提是刑法没有自身独立调整对象的体现，但刑法的作用恰恰是规定一种特定的法律责任以惩治那些使用行政处罚不足以惩治的行为，也就是说刑法的补充性和最后性决定了刑罚的适用对象是行政处罚不足以惩治的犯罪行为，而行政处罚本身可以惩治的一般违法行为就没有动用刑罚的必要。如果认为对同一违法行为可以同时适用刑罚和行政处罚，就意味着这一行为既是犯罪行为，又是一般违法行为，这显然不符合逻辑。支持二者可以适用的论者往往基于某些犯罪行为的双重违法性得出其应当同时承担两种法律责任的结论，其之所以这么推论，是与我国法定犯规定的立法模式有关的，也即我国法律对刑事责任和行政责任分别用刑法和行政法去调整，而不是把刑事责任的条款也设置在行政法律之中。一旦我国采用和世界上大多数国家一样的附属刑法模式，此时相应的刑事责任条款就只能算作刑法规范而不再是形式上的刑法，同一行为所违反的显然就只是相关的行政法律而不再包括刑法，也即同样的行为就不再具有双重违法性了。如果按照相关论者的观点，得出的结论很可能就是行为只需承担行政责任，这一结论是论者自身都不可能接受的。可见，以双重违法性为由推论行为承担法律责任的双重性是不妥当的。再如，惩罚某些自然犯如盗窃罪所对应的程度较轻的一般盗窃违法行为适用的是《治安管理处罚法》，盗窃罪和一般盗窃行为的差别只是量(不等同于盗窃财物的数量)的差别，但绝对不会有论者认为对盗窃罪也适用《治安管理处罚法》而接受行政处罚。

诚然，无论是主张刑罚与行政处罚原则上不能并用，只有在例外的情况下才能并用，还是主张二者原则上可以并用，只有在例外的情况下才不能并用，也即孰是原则孰是例外在实质上对司法实践的影响可能并不大。但这一问题涉及一系列深层次的理论问题，且主张刑罚和行政处罚原则上不能并用还可以解决一些理论上的难题。例如，大多数主张二者可以同时适用的论者都认为对性质相近的处罚(如罚金和罚款)可以而且应当折抵，然后再罗列一些具体的理由。此时罚金和罚款的折抵问题成了刑事裁判一般情况下都必须考虑的问题，但如果我们认为二者原则上不能并用，则这一问题根本就不能算作问题，在一般情况下根本不需要额外考虑所谓的罚金和罚款折抵的问题，只有当出现实践中行政机关已经先行对行为人处以罚款的特殊情况下才需考虑折抵，而此时的折抵也只不过是在罚金的执行过程之中为了对行为人更为公正而作出的。即“刑罚吸收行政处罚，是惩罚执行上的吸收，是责任实现方式的吸收，并非责任的吸收”［9］。而在例外的情况下对行为人同时处以某些其他行政处罚也不需要司法机关予以考虑，而只需行政机关根据法律的授权作出即可。

(二)税收违法行为中刑罚与行政处罚的适用

税收犯罪同样原则上不能同时适用刑罚与行政处罚，但在某些情况下存在例外。我国《行政处罚法》设定的行政处罚种类有以下几种:警告，罚款，没收违法所得、没收非法财物，责令停产停业，暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照，行政拘留，法律、行政法规规定的其他行政处罚。上述行政处罚的种类是一个总体的范围，由于不同行政行为的主要任务和不同行政主体的权限不同，且行政机关包括行政处罚在内的具体行政行为必须有法律的明确授权才能行使，在具体行政活动中行政机关所能够适用的行政处罚种类也是不同的。税收行政处罚不需要也不可能将行政处罚的种类全部囊括，例如，根据《行政处罚法》第16条的规定，限制人身自由的行政处罚权只能由公安机关行使，税务部门自然不能对违法行为人作出行政拘留的决定。再如，关于责令停产停业的决定，现行法的规定遵循了职权原则，即作出停产停业决定的处罚机关，应当是许可证批准的行政机关，或者是更高层次的上级机关(如对应的同级政府)［10］，税务部门也没有责令相关违法企业停产停业的权限。根据国家税务总局2009年修订的《税务行政复议规则》第14条的规定，税务行政处罚具体有三种，即罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权，该规定实为对现行法律、行政法规和规章所设定的处罚种类的归纳。除此之外，有论者认为，取消增值税一般纳税人资格证、收缴发票或者停止发售发票、不予抵扣进项税额权、剥夺申请人在一定期限内申请税务行政许可的资格也应当属于税收行政处罚［11］。这些行政措施虽然客观上具有行政处罚的特性，但并没有被有关部门明确认定为行政处罚，所以不应当把其纳入税收行政处罚的范围。

在三种税收行政处罚中，罚款与没收财物和违法所得是一般行政处罚都具有的处罚种类，无需赘述。停止出口退税权是税收行政处罚所特有的。该处罚措施最早出现在国家税务总局1994年制定的部门规章《出口货物退(免)税管理办法》之中，直到2001年《税收征收管理法》通过之后，这一处罚种类才真正符合《行政处罚法》对处罚种类设置渊源的要求，《税收征收管理办法》第66条第2款延续了停止出口退税权这一处罚措施:“对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。”国家税务总局在2008年曾发布《关于停止为骗取出口退税企业办理出口退税有关问题的通知》专门就停止出口退税权这一处罚的具体适用进行了规定。

税收行政处罚中的罚款与没收财物和违法所得在刑罚中都有性质类似的措施(但没收违法所得从性质上讲并不是一项刑罚)，刑罚自然能够承担其所具有的功能，不需要作为例外在对税收犯罪判处刑罚之后再对行为人适用这两种行政处罚，也即只需遵循刑罚和行政处罚不能同时适用的原则即可。停止出口退税权这一处罚对于犯骗取出口退税罪的行为人来说具有预防犯罪和剥夺其犯罪能力的特殊功能，自然可以作为一项例外适用。但由于其适用的违法行为非常有限，即仅限于有骗取出口退税行为之人，这是税收犯罪刑罚适用中的唯一一处例外。从其有效的适用范围来看，刑罚不太可能把其也纳入刑罚的范围，故只要骗取出口退税罪这一罪名继续存在，这一例外就将长期存在。国家税务总局《关于停止为骗取出口退税企业办理出口退税有关问题的通知》规定:骗取国家出口退税款不满5万元的，可以停止为其办理出口退税半年以上一年以下。骗取国家出口退税款5万元以上不满50万元的，可以停止为其办理出口退税一年以上一年半以下。骗取国家出口退税款50万元以上不满250万元，或因骗取出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上不满150万元的，停止为其办理出口退税一年半以上两年以下。骗取国家出口退税款250万元以上，或因骗取出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的，停止为其办理出口退税两年以上三年以下。由于我国目前规定的骗取出口罪的追诉标准是骗取国家出口退税额5万元，故有关规范性文件规定的条款事实上大部分针对的都是已经构成骗取出口退税罪的行为。《税收征收管理法》已经明确规定了对所有骗取出口退税的行为人都可以处以停止出口退税权这一处罚，该规范性文件不过是细化了具体适用的期限，相关规定体现了作为刑罚和行政处罚同时适用的例外应由法律明确规定的原则。

刑罚和行政处罚在适用上的衔接除了刑罚和行政处罚能否同时适用的问题之外，还存在一种情况，即根据《刑法》第37条的规定:“对于犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚，但是可以根据案件的不同情况，予以训诫或者责令具结悔过、赔礼道歉、赔偿损失，或者由主管部门予以行政处罚或者行政处分。”当行为人的违法行为虽然已经构成犯罪，但是情节轻微，人民法院认为不需要追究行为人刑事责任时，必须由税务机关依法对行为人作出行政处罚的决定。因此，税务机关对免予刑事处罚的案件，应当依法对行为人作出行政处罚，此时行政处罚事实上是在特定情况下对刑罚的替代，也是二者原则上不能同时适用的一种具体体现。

对于税收渎职犯罪的行为人而言，他们和有关国家机关之间的关系是内部行政关系而不是管理关系，其对应的一般违法行为行政责任的承担方式是行政处分而不是行政处罚。与刑罚和行政处罚的适用关系类似，对于已经构成犯罪的行为人，原则上不能再给予行政处分，只有犯罪情节轻微不需要判处刑罚的免于刑事处罚之情况下才能根据案件情况给予行政处分。但由于行政处分的种类与刑罚差异较大，作为一个例外，我国《行政公务员处分条例》第17条第2款规定，“行政机关公务员依法被判处刑罚的，给予开除处分。”也即凡是由于犯税收职务犯罪而被判处了刑罚(即实刑)的犯罪人都会被有关机关开除，解除其与单位之间的人事关系。

刑罚与行政处罚原则上不能同时适用这一问题具体到税收犯罪而言还存在一个障碍，即《刑法修正案(七)》所增加的“初犯免责条款”的相关规定:“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已经行政处罚的，不予追究刑事责任。”有论者认为，从刑法修正案增加的这一条款来看，税务机关对于涉嫌逃税罪的违法行为应当先行行政处罚，这事实上是承认了对于税收犯罪行为可以先行适用行政处罚，一旦行为人未补缴税款和缴纳滞纳金，他就仍然需要承担刑事责任，从而被适用刑罚，刑罚和行政处罚自然也就同时适用于同一犯罪行为，这就为刑罚与行政处罚能否同时适用的争论提供了明确的、终局性的肯定性的法律回答［12］。这种理解是不准确的。在逃税行为人符合“初犯免责条款”的情况下，按照立法者的原意，对其逃税行为就不再认为是犯罪行为，此时自然无所谓刑罚的适用问题。“补缴应纳税款”、“缴纳滞纳金”和“已受行政处罚”三者缺一不可，通常税务机关是下达追缴通知在先，而不可能是先给予行政处罚然后才去追缴税款，自然也就不会出现行为人已被行政处罚而未补缴税款、缴纳滞纳金的情况。如果税务机关在纳税人不补缴税款、缴纳滞纳金的情况下仍然先行做出行政处罚而后再移交司法机关，此时就是违反法律规定的做法。除了逃税罪之外，其他罪名由于并没有“初犯免责条款”，自然也就不会形成刑罚和行政处罚可以并用的误解。

三、刑罚与行政处罚在税收违法行为中的适用关系对我国刑法的启示

对同一行为从理论上讲不应既判处刑罚又处以行政处罚，但我国的立法实践确实存在某些同时适用二者的例外规定，其中的主要原因在于某些情况下行为人受到刑事处罚后，刑罚的功能并不够，不足以惩治犯罪行为。从我国当前刑罚和行政处罚的种类来看，行政处罚还具有很多刑罚所不具备的功能或者说行政机关还具有很多司法机关不具有的权限。例如行为人在违法行为的性质较轻构成一般违法之时，某些行政处罚可使行为人丧失某些能力或资格，在行为的性质较重而构成犯罪行为之时反倒没有受到类似的处罚，这显然既不利于惩罚犯罪，也不公平。所以同时适用刑罚和行政处罚的规定从实质正义的角度有其存在的合理之处。即“行政处罚责任与刑罚在某些方面有衔接关系，而另一些方面又没有衔接关系。在有衔接关系的方面，如果该行为已经构成了犯罪，应受刑罚处罚，就不得以行政处罚代替刑罚，也不得在追究刑事责任之后，还实施行政处罚。但是，在没有衔接关系的方面，当事人在接受刑罚之后，还要接受行政处罚”［13］。刑罚与行政处罚存在“衔接关系”之处事实上也就是二者在实质上类似的那些处罚种类，没有“衔接关系”之处也就是在实质上差别较大的那些处罚种类。但无论如何，刑罚与行政处罚的并用只能作为一种例外的规定，也即只有当法律明确规定了可以在对行为判处刑罚的同时又处以某些行政处罚之时才能将二者同时适用于行为人。支持二者可以同时适用的论者事实上是颠倒了原则和例外的关系，二者不可以同时适用才是原则，只有某些情况下才能同时适用。这里所谓的“某些情况”是指仅适用刑罚并不足以消除被告人犯罪的全部危害后果和影响，还需某些行政处罚来弥补这一缺陷，解决刑罚所不能解决的问题之时。如对逃税、抗税的行为人，仅以刑罚处罚并不能挽回犯罪人给国家造成的损失及体现对其犯罪能力的剥夺，还需有关行政机关吊销营业执照等。但不管这些特殊情形实际上表现为何种形态，在适用刑罚的同时又适用行政处罚都必须有法律的明确规定，既不能由行政机关也不能由法院自行决定。在我国的司法实践中，单纯依靠刑罚不足以惩治犯罪行为的情形事实上有很多。

需要说明的是，刑罚过多需要行政处罚来弥补其不足的局面与我国的刑罚结构还存在缺陷有莫大关系，支持刑罚和行政处罚可以同时适用的论者也对“刑法规定的主刑和附加刑的种类和范围相对比较狭窄”的批评直言不讳［14］。如果我国刑罚的种类能够进一步丰富，特别是在附加刑上进一步得到完善，需要行政处罚来弥补其不足的场合就会大为减少。有的学者认为将一些实际上是行政处罚的措施直接上升为刑罚处罚措施，不仅使得二者的界限变得模糊，而且使得行政处罚措施丧失了其完整性和独立性，即使作出的是行政处罚也很容易让人联想到相同或相似的刑罚，严重地影响了行政处罚的权威性。而且，将行政处罚上升为刑罚，必然使得对法人的处罚变得更为容易，从而刺激国家为打击法人犯罪、规范法人行为而从功利性的角度出发更多地干预经济生活，使经济生活失去其应有的弹性和活力。但支持者认为，从刑罚上对法人之业务或经营活动进行限制，甚至直接干预法人的内部结构从而影响法人的决策机制，能够有效地打击和预防法人犯罪。行政处罚由于在某些方面具有自身的特性，所以其种类应当保持一定的特殊性，刑罚也不可能把所有的行政处罚种类都纳入其中，那种把所有行政处罚种类都纳入刑罚的企图不仅不合理，也无法协调不同国家机关之间的权力关系。但即便如此，我们也不应否认目前某些行政处罚措施可以为刑罚提供借鉴的可能性。就税收犯罪而言，既可增设针对自然人犯罪人的资格刑，例如对税务工作人员实施税收渎职犯罪的增设附加或独立适用的取消其税务工作职业资格的资格刑，对提供虚假财务会计报告，帮助做假账，隐匿或者故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告的会计人员增设取消其会计从业资格的资格刑等。也可增设针对单位犯罪人的资格刑。例如，单位隐匿或者故意销毁那些依法应当保存的会计凭证、会计账簿或财务会计报告构成犯罪，但情节较轻的，可处以暂停从业的资格刑。单位利用虚开的增值税专用发票、“四小票”抵扣税款或者骗取出口退税构成犯罪的，可剥夺其作为增值税一般纳税人的资格。单位伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告构成犯罪，且情节严重的或再次实施同一犯罪行为的，可处以强制解散的资格刑。

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责任编辑:赵新彬

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1009－3192(2013)04－0058－06

2013－06－15

何恒攀，男，法学博士，铁道警察学院法律系讲师，研究方向为刑法学。