浅析建筑业营业税改增值税的影响

福州市城市地铁有限责任公司 钟招明

一、营业税改增值税政策概况及对建筑安装业税负的影响

(一)营业税改增值税政策概况

财政部 国家税务总局2011年11月16日发布了 《关于印发营业税改征增值税试点方案的通知》，提出了营业税改征增值税的方案。营业税改征增值税，旨在完善税制，消除重复征税，促进产业融合，降低企业税收成本。改革试点的主要税制安排中的税率安排为：新增11%和6%两档低税率，租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。

(二)对建筑安装业税负的影响

建筑业改征增值税后，税负为建筑业增值税及附加（材料及机械费的进项税可以抵扣）；而建筑业征收营业税时，税负包含：材料及机械费的进项税、建安营业税及附加。营业税改增值税后，主要是消除了材料及机械费的重复征税而降低了税负。

二、建筑业营业税改增值税对工程概预算、工程计价的影响

(一)未改前的工程概预算构成及取费方法

建筑安装工程费由直接工程费（含人工费、材料费、施工机械使用费）、措施费（含安全文明施工费等通用措施费、专业工程措施费）、间接费（含规费、企业管理费）、利润、税金（营业税及附加）构成。上述直接工程费及措施费中的材料费、施工机械使用费均为含税价。措施费及间接费、利润的取费办法：根据 《城市轨道交通工程设计概预算编制办法（2007）》，通用措施费（安全文明施工、夜间施工费、二次搬运费、已完工程及设备保护费），以个别概预算工、料、机直接工程费乘以相应措施费率取定；规费（含工程排污费、社会保障费、意外伤害保险、住房公积金、工程定额测定费）、企业管理费、利润，以人工费和施工机械使用费之和为计算基数，按不同工程类别，采用相应的费率计列。

(二)营业税改增值税后的工程概预算构成及取费方法探讨

建筑安装工程由营业税改征增值税后，增值税属于价外税，工程材料及施工机械费所含的增值税属于施工企业的进项税，可用于抵扣销项税，不应再计入直接工程费及措施费中，即直接工程费及措施费中的材料费、施工机械使用费应调整为不含税（增值税）价。

而通用措施费是以个别概预算工、料、机直接工程费乘以相应措施费率取定，因为料、机直接工程费调整为不含税价，所以通用措施费取费费率应相应调整（调高）。规费、企业管理费、利润是以人工费和施工机械使用费之和为计算基数，因为施工机械使用费调整为不含税价，所以相应的费率应相应调整（调高）。

根据《建设工程工程量清单计价规范》(GB50500-2008)以工程量清单计价的工程，其工程量清单价也应相应调整，即：直接工程费及措施费中的材料费、施工机械使用费应调整为不含税（增值税）价；相应调整取费基数与材料费、施工机械费相关措施费、规费等的取费费率。

三、营业税改增值税对甲供材料、混合销售业务税收政策的影响

(一)营业税改增值税对甲供材料税收政策的影响

根据营业税暂行条例实施细则，甲供材料应并入营业额计征营业税，即材料无论是甲供还是乙供，其税负是一样的。

营业税改增值税后，材料甲供与材料乙供在税负上存在差异，因为若材料乙供，其购进材料的进项税可以抵扣，若材料甲供，购进材料的进项税无法抵扣。举例如下：假设其他工程成本5000万元，材料3000万元；材料甲供方式下，在假设甲供材料不再并入营业额计征增值税的前提下，则工程总造价为9060万元；材料乙供方式下工程总造为8880万元；材料甲供方式增加工程造价180万元（若甲供材料并入营业额计征增值税，则差异更大）。由此分析，在营业税改增值税后，甲供材料方式将会增加税负。如何在税收政策上，或在实务操作上规避材料甲供增加税负，是值得探讨的问题。

(二)营业税改增值税对混合销售业务税收政策的影响

根据营业税暂行条例实施细则第七条，提建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税（缴纳增值税）。营业税改增值税后，因建筑业增值税率为11%，销售货物增值税率为17%，所以提建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，还是要分别核算劳务的营业额和货物的销售额，分别适用11%、17%的增值税率计算缴纳税费。

四、建筑业营业税改增值税执行过度期政策的考量

建筑安装工程合同的一个很重要的特点是工期长，合同执行期长，这是营业税改增值税如何过度必须考虑的一个问题。正如本文第二点“建筑业营业税改增值税对工程概预算、工程计价的影响”所阐述，营业税改增值税涉及工程概预算构成、取费费率调整、工程量清单构成等诸多方面的调整，很难在不改变合同价、不影响合同各方利益的前提下对原有合同进行修改。

过度期政策方案一：建筑业营业税改增值税执行日之前签订的建安合同，执行旧政策，缴纳营业税；建筑业营业税改增值税执行日之后签订的新合同，执行新政策，缴纳增值税。该方案的好处是不用对原合同进行修改，维持原有合同计量、计价条款，不影响合同各方利益。主要弊端是施工单位要区分执行日之前、之后的建安合同，分别核算，尤其是分别核算增值税进项税及营业额，增加工作难度。另外，在税务征收管理上，因为一个单位可能就类似业务存在2 种税收政策，增加税收征管难度。

过度期政策方案二：建筑业营业税改增值税执行日之后，所有建安合同均执行新政策，即均改征增值税。该方案的好处是便于税收征管，也便于会计核算。弊端是需对建筑业营业税改增值税执行日之前的建安合同进行修改调整，须对工程量清单进行调整，材料及机械使用费调整为不含税价，取费费率、税金计取相应调整，影响合同各方利益，存在执行难度。

五、建筑业营业税改增值税后，施工单位财务管理要点

(一)以征收增值税的税收政策进行财务分析与评价

因营业税改增值税，计税方法及税负成本有了变化，所以在财务分析及评价中也有所变化。如上文所述“营业税改增值税对甲供材料税收政策的影响”，改征增值税后，甲供材料较乙供材料增加工程成本，甲供材料是不利的业务模式。再比如机械作业替代人工作业的财务评价中，增收营业税时，是含税机械费与人工费进行对比，改征增值税后，应是不含税机械费与人工费进行对比，因为机械费的增值税进项税是可以抵扣的。

(二)取得增值税专用发票、按要求进行认证、办理抵扣

因增值税进项税可以抵扣，所以施工单位应尽可能向要能开具增值税专用发票的供应商采购，若对方无法提供增值税专用发票，则增值税进项税应由对方承担，即采购价应为不含税价。施工单位要根据增值税专用发票管理办法，按要求及时办理增值税专用发票认证等相关事宜，按要求办理增值税进项抵扣。

[1]关于印发营业税改征增值税试点方案的通知

[2]轨道交通工程设计概预算编制办法.2007

[3]建设工程工程量清单计价规范.(GB50500-2008)