法律法规对审计质量的影响

任敬

［摘 要］注册会计师作为独立审计人,是联系资本市场和广大投资者必不可少的纽带,对投资者也承担着重大责任。如果自由市场生产的产品数量或质量不同于假定的社会最佳量时,市场失败也就会存在。那么相应地审计市场失灵,相关信息就会失真,政府在经济运行中的调控功能会受到影响,资金的流向也会被误导,中小投资者的信心也会被严重挫伤。

［关键词］注册会计师；审计；法律法规

［中图分类号］F275［文献标识码］A［文章编号］1005-6432（2012）27-0093-02

1 事务所组织形式对审计独立性的减弱

纵观国内外注册会计师行业的发展,会计师事务所主要有独资、普通合伙、有限责任、有限责任合伙四种组织形式。从我国建立《注册会计师法》规定开始,会计师事务所就分为合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所两种形式。然而自深圳“中天勤造假事件”在媒体曝光后,中国会计师事务所多采用的有限责任制为社会各界所指责,推行合伙制则几乎被认为是一剂“良药”。针对实务界和理论界的声讨,财政部对《注册会计师法》做出了相应的调整,增加了特殊的普通合伙制以及个人注册会计师事务所的组织形式,并提高了有限责任会计师事务所的门槛：有十名以上符合本法规定的股东；注册会计师在人数上要求至少有50名；从事证券、期货相关业务的会计师事务所相关的注册资本由先前的二百万元增加到注册资本不少于五百万元。特殊的普通合伙制最明显的特征就是无过失的合伙人对于其他合伙人的过失或不当执业行为以自己在事务所的财产为限承担责任,不承担无限责任,除非该合伙人参与了过失或不当执业行为(审计,2009)。这种组织方式一方面降低了无过失合伙人的风险,又加大了对过失合伙人的惩罚,可谓是顺应了经济发展对注册会计师行业的要求。

在18世纪后期民间审计事务所成立伊始就是以无限合伙形式演化而来的,这种合伙形式至少在两方面对促进审计师的职业能力和独立性作出了贡献：一是通过无限责任的合伙形式为审计师的独立性提供了更大的约束力；二是促进了合伙人之间的相互监督,因为由于过失合伙人连带其余合伙人都要承担无限责任。然而目前我国的会计师事务所80%以上采用的仍然是有限责任制,采用普通合伙制的不足20%。2009年中注协公布的前百强事务所里面只有两家是合伙制,为此北注协副秘书长汪宁在接受《财经时报》采访时说：“目前在中国推行合伙制有一定困难,因为先天不足。”不管是先天不足,还是后天条件不够,有限责任制对会计师事务所的约束力是远远不够的。

2 事务所惩罚机制方面的缺陷

很多专家和投资者认为过小的责任导致了审计师有胆量造假,所以提出了“乱世用重典”的主张,但是佘晓燕(2006)认为过大的风险让人不敢从事这一职业,过度的责任对审计职业本身也是沉重的打击,会让这一职业无所适从,甚至出现倒退。然而在我国审计市场中,注册会计师却可以通过选择标准较宽松的行政处罚规定来避免承担民事责任和刑事责任,钻法律的漏洞,使一些问题得不到公正的解决,这也是我国刑事处罚和民事处罚不多的一个原因。所以,为了避免在监管缺位的情况下审计师再出具不实审计报告的情况,应该加大对审计师的处罚,进而有效制止审计师在审计报告上造假,引起审计质量低下。

我国会计师事务所的惩罚机制究竟如何,我们通过近年来证监会的监管处罚公告来说明我们的惩罚概况。2003—2009年上半年证监会发布的处罚公告中有21份是专门针对会计师事务所或注册会计师做出的处罚决定。通过下表我们可以看出这21份处罚公告涉及21家公司31份报表,其中注册会计师原出具的审计报告类型绝大部分为标准无保留意见,而且未保持应有的职业谨慎是会计师事务所或注册会计师被处罚的重要原因。这21份处罚公告里一共处罚事务所18家共45名注册会计师,其中对会计师事务所的惩罚既包括单一惩罚,又包括多项惩罚,惩罚多以警告、罚款为主,只有利安达信隆会计师事务所与康元会计师事务所二家被没收违法所得,注册会计师何威明被暂停其签字执行证券、期货相关业务半年。有效的市场监管和严格的事后惩罚机制是确保会计师事务所等市场中介机构认真履行职责、向市场提供真实、客观信息的制度保证,处罚制度的不完善,造成上市公司及会计师事务所的违规成本极低,处罚不能起到有效的威慑作用。

尽管从中天勤的事件出现以后,中注协每年都下发“对会计师事务所执业质量检查的通知”,但是从中国证券监督管理委员会网站可以看出,审计处罚在时间上具有滞后性,从出具审计报告的时间到会计师事务所受惩罚的时间相差两三年,多的达到六年,比如说岳华所对陕西精密合金股份有限公司2003年及2004年出具的带有虚假内容的审计报告,到2008年才出具处罚公告。陕西精密合金股份有限公司从2004年下半年开始经营举步维艰,面临退市风险,最终引发职工群体事件,促使司法机关立案调查,历时三年告破。证监会于2008年4月23日举行了听证会并出具了处罚公告,处罚滞后了五年之久。如果事关重大,事务所要被关闭,那么在这五年期间,事务所却还是可以继续执业,可以继续出具虚假的审计报告,危害审计市场。另外,如果被审公司不出事,一般不会查到签字的注册会计师身上。所以说大部分注册会计师都抱着侥幸的心理,对于审计没有履行较严格的审计程序和谨慎的职业态度。许多情况下,当监管部门发现会计师事务所及注册会计师的违规行为时,往往已经产生严重后果,结果是所造成无法挽回的损失,更有可能因为超过行政处罚两年的时效而使监管流于形式。比如利安达信隆会计师事务所对北亚实业(集团)股份有限公司2002年出具的含有虚假内容的审计报告,其签字注册会计师王策已超过行政处罚时效,不予处罚。因此,加大事务所的处罚力度、增加违规成本势在必行,这样才能促进证券市场良好的发展。

3 会计师事务所诉讼机制方面的进展对审计的影响迄今为止,我国的监管部门依靠行政处罚来打击会计信息的造假行为,对直接责任人极少追究刑事责任,民事赔偿更是无从谈起,责任追究的顺序为“行政责任→刑事责任→民事责任”,与西方“民事责任→刑事责任→行政责任”正好背道而驰(刘华,2009)。在这样的法律环境下,2006年我国才出现首例以法院判决方式让会计师事务所在证券虚假陈述案中承担连带赔偿责任——蓝田股份民事赔偿案。根据2003年《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(以下简称《规定》),接近100位股民在满足了上述“通知”所有前置条件、离诉讼有效期只有40天的情况下提起了诉讼,使得华伦会计师事务所与蓝田股份公司承担连带赔偿责任。但是由于时间过紧,大多数股民还是失去了获赔的机会。因为《规定》里人民法院受理的虚假陈述民事赔偿案件,其虚假陈述行为,须经中国证券监督管理委员会及其派出机构调查并作出处罚决定或者是刑事判决。当事人依据查处结果作为提起民事诉讼事实依据的,人民法院方予依法受理。在蓝田一案判决书下达之后,媒体也没有报道,相关人士都没有得到消息,直到诉讼时效快过了才看到相关报道。再如,现在媒体关注的科龙一案在2009年6月已有结果：广东科龙电器股份有限公司(下称“科龙电器”)将按照广州市中级人民法院计算出来的赔偿额对提起诉讼的中小投资者进行100%赔偿,并承担全部诉讼费用。但是令人诧异的是,这件案子自始至终没有牵涉到为科龙公司审计的德勤华永会计师事务所,起诉德勤案一直未被受理,上海市黄浦区人民法院以德勤未被证监会查处为由做出了不予受理的裁定。但是只要存在过错,就应承担民事赔偿责任,这一点是毋庸置疑的,众人期待德勤一案会给我们带来更好的结果。

但是,对于事务所来说,民事责任无限扩大也会对事务所造成负面影响：因风险过高而不愿从事注册会计师行业；怕“犯错”而采用详细审计,增加审计成本。但是如果不考虑投资人的利益,会助长审计行业的不正之风,“经济警察”这个头衔也就朝夕不保了。令人欣喜的是,最高人民法院为正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件,维护社会公共利益和相关当事人的合法权益,已于2007年6月4日第1428次会议通过《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(简称12号文)。从12号文中可以看出相对于2003年的《规定》取消了难以逾越的前置程序,“谁主张,谁举证”的法律适用原则也不复存在了。这无疑对广大投资人是一个好消息,保证了公民的诉讼权利不被特殊情况所限制。对于会计师事务所来说,新的规则区分了审计责任与会计责任既有助于促进注册会计师不断提高专业素质、保持应有的职业谨慎、维护公众利益,同时也保护了注册会计师并为其行业提供了健康发展的空间。

2007年年底就有小股东以会计师事务所在审计业务中出具不实报告并致其遭受损失为由,向该上市公司所在地人民法院提起民事侵权赔偿诉讼,在无证监会处罚上市公司的前置条件下,山东某中级人民法院依据法律规定,受理了这起小股东诉上市公司的民事诉讼案。最后,原被告达成了上述庭外调解协议,以张正获得补助款项而结案(资料来源：江跃中、邹瑞玥,2008年7月19日新民晚报A5版)。可见,法院放宽“证监会处罚上市公司前置条件”的限制,能有效弥补主要以行政监管为主的现有监管体系的不足。并且,随着诉讼赔偿的进行,会计师事务所造假的成本大大增加,上市公司和会计师事务所不得不考虑成本与利益的关系及其造假行为对其名誉造成的影响。但是,随之配套法律尚未完善,败诉风险以及高昂的诉讼费用也会挡住民间诉讼的脚步,所以我国法律要不断地完善,逐步缓解审计失灵等问题,使审计市场自觉通过“行业自律”提高执业质量,从而提高我国审计行业的审计质量。

参考文献:

［1］王艳艳,陈汉文,于李胜.代理冲突与高质量审计需求——来自中国上市公司的经验数据［J］.经济科学,2006(2).

［2］陈信元,夏立军.审计任期与审计质量:来自中国证券市场的经验证据［J］.会计研究,2006(1).

［3］康涛.股权结构、代理成本与外部审计需求［J］.会计研究,2005(10).