所得税会计教学探讨

河南广播电视大学 闫予磊

所得税会计教学探讨

河南广播电视大学 闫予磊

一、所得税会计的教学思路

企业会计准则规定企业所得税会计的核算采用资产负债表债务法。资产负债表债务法下，企业所得税费用与应交所得税间的差异由账面价值与计税基础间的暂时性差异造成，这种暂时性差异影响到企业的所得税费用，但是并不影响企业当期应交所得税，并确认有关的递延所得税资产和递延所得税负债（在符合相关确认条件时）。

在递延所得税资产与递延所得税负债确认的基础上，进一步调整企业按照企业会计准则核算出来的利润总额中与所得税法规定不一致的项目，如工资薪金、业务招待费、广告宣传费、资产损失等内容并计算当期的所得税费用。在对计算出来的所得税费用基础上按照确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整计算出来当期应交所得税。

上述过程可以表达为以下几个公式：

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×税率（未来转回时适用税率）

递延所得税负债=应纳税暂时性差异×税率（未来转回时适用税率）

所得税费用=（利润总额-超过税法规定标准当期及以后各期均不得转回的费用）×税率

应交所得税=所得税费用+递延所得税资产增加额-递延所得税负债增加额；

或者，应交所得税=所得税费用-递延所得税资产当期转回额+递延所得税负债当期转回额

二、所得税法的教学思路

所得税又称所得课税、收益税，指国家对法人、自然人和其他经济组织在一定时期内的各种所得征收的一类税收。所得税的计税依据是企业一定时期的所得额，其应纳税所得额是指收入扣除成本、费用、税金、损失及其他合理支出后的余额。

在应纳税所得额的计算中有两种不同的方法，一种称为直接法，即从收入出发扣除免税收入、不征税收入、成本、费用、损失后的余额；另一种方法称为间接法，即从会计利润出发按照税法的规定调整超标的费用、损失后得到企业的应纳税所得额，企业在申报时使用间接法调整会计利润总额。税法在教学过程中着重强调了，收入、费用、损失等得扣除标准和扣除范围，并没有指出这种差异如何影响到所得税税法中资产税务处理。而这些扣除标准和扣除范围直接影响到相关资产、负债的计税基础，从而产生会计中的暂时性差异。

能够形成暂时性差异的因素很多，如所得税法中的损失是指企业发生的损失，这项规定强调损失必须是已经发生的，这样会计中按照相关准则规定计提的减值准备就不能在税前扣除，从而导致资产账面价值与资产计税基础不一致；所得税法中规定的费用是指当期已经发生的费用，而按照企业会计准则的要求能够计入当期费用的不仅有当期已经发生的费用还包括预计未来发生的费用，如预计的售后服务费，这样就产生负债账面价值与计税基础不一致。

三、所得税会计教学的思考

通过上述两者的教学思路，可以看出两者的教学是站在不同的角度来阐述。财务会计中所得税问题主要是从收入与费用配比原则出发，认为当期的所得税费用应当同当期的收入配比，强调真实、公允地表达企业财务状况、经营成果。同时，在配比过程中其收入与费用的确认与计量的原则是财务会计目标、会计信息质量特征。这样，费用确认就包括了各种已发生但尚未实现的损失，如各种准备计提是为了真实反映企业资产的价值，但这种准备并不代表企业已经实现了这种准备所代表的损失；如公允价值变动损益反映了企业持有相关资产的账面价值的变化，但并没有通过转让实现该收益，而所得税法中收入则强调已经实现的收益，这样也产生暂时性差异。

所得税法教学中主要强调收入、成本、费用、税金、损失计算扣除依据、标准。在符合企业所得税整体原则上，企业核算中那些收入交税、那些收入不交税；那些费用能在税前抵扣，那些费用不能在税前抵扣；那些费用税前能抵扣多少等问题，并计算出应纳税所得额。资产的税务处理作为前述内容的一个补充，并没有把资产税务处理与费用、损失的扣除原则相联系。

在这两种思路的影响下，导致所得税会计无法同所得税法紧密相连。同时，所得税会计现在强调资产负债表债务法，不存在永久性差异，往往使学生在学习所得税会计过程中陷于对利润总额、应纳税所得额、计税基础、所得税费用、应交所得税等问题的思考，无法很好地掌握所得税会计。

四、所得税会计教学思路的改进

财务会计课程开设一般在第二学期和第三学期，其中所得税会计安排在第三学期后半段。学生在学习了基础会计、初级财务会计后，能够很好地理解财务会计的目标、会计信息质量特征的基本原则。学生在学习资产、负债等内容的过程中，已能够把这些基本原则运用到所学知识中。如：期末计提各项资产的减值准备，采用公允价值计量属性，收入与费用配比原则等都是为了满足财务会计的目标、并符合财务会计信息质量特征，真实、公允地表达企业的财务状况、经营成果。而税法或者税收实务课程往往开设在第三学期，这样在所得税会计教学时，学生已经了解、掌握了所得税法中的重点问题，如应纳税所得额、资产税务处理、税收优惠等，对两者的结合提供了可能。

所得税会计能否很好地掌握也影响到财务会计中其他知识的学习，如会计政策、会计估计变更和重大会计差错更正中涉及所得税的处理问题即要调整期初留存收益和确认递延所得税资产或负债；如，企业采用权益法核算长期股权投资时，当被投资单位除净利润以外其他原因引起的净资产公允价值的变化，企业一方面要确认资本公积——其他资本公积以外，还要确认递延所得税负债。。

目前的所得税会计教学方法最大的缺陷在于，会计与所得税税法相分离，两者各自按照自己的知识体系进行教学。尤其是在财务会计对所得税会计采用资产负债表债务法以后，不再考虑税会差异所造成的永久性差异对所得税费用的影响后，利润总额与应纳税所得额间几乎切断了联系。鉴于此，在所得税会计教学过程中可以转换思路从利润总额开始——应纳税所得额——暂时性差异——计税基础——所得税费用——应交所得税。从而使利润总额与应纳税所得额；暂时性差异与所得税费用、应交所得税间有机联系起来。具体思路如下：

（1）利润总额。利润是指企业在一定会计期间的经营成果，反映企业的经营业绩情况。包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失。

利润总额=主营业务收入-主营业务成本+其他业务收入-其他业务成本-营业税金及附加-期间费用+投资收益+公允价值变动损益-资产减值损失+营业外收入-营业外支出

利润总额在计算过程中，各个组成部分按照企业会计准则的要求确认收入、费用、利得和损失等。其中投资收益项目核算企业持有投资取得的利息或股利；公允价值变动损益项目核算采用公允价值计量属性时公允价值变动形成的损益；资产减值损失项目核算各项资产按照企业会计准则计提的减值准备。

［例1］某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%，所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税。该企业2011年度有关资料如下：本年度内发出产品10000件，该产品成本每件为12元，销售价格每件为20元；本年度内计入投资收益的债券利息收入为40000元，均为国债利息收入；本年度内发生管理费用50000元，其中累计折旧30000元，税法规定只能税前扣除15000元；本年度内接受现金捐赠3000元（计入当期营业外收入）。假定不考虑其他因素；本期计提存货跌价准备5000元，税法规定存货损失在发生时扣除。

利润总额=10000×（20-12）+40000-50000-5000+3000=68000（元）

（2）应纳税所得额。

应纳税所得额=收入-不征税收入-免税收入-成本-费用-损失-其他支出

在计算应纳税所得额时，收入总额包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入等。但是，在计算应纳税所得额时中用到的收入还要扣除以下两种收入即不征税收入和免税收入，免税收入中包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等。

成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。其中部分费用的扣除不得超过规定的标准，如业务招待费扣除限额规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰，超过部分当年及以后各年均不得扣除。

税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加；损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

［例2］承上例，该企业管理费用中业务招待费20000元

准予税前扣除的业务招待费=10000×20×5‰=1000元

企业的业务招待费超过标准所以税前允许扣除金额为1000元，超过部分19000即不影响当期的所得税费用也不影响应交所得税。

（3）暂时性差异。通过对以上两个关键概念的对比，可以看出所得税税法同财务会计中有关规定的不同主要表现在以下几个方面：

收入，财务会计中只要是日常活动中引起所有者权益增加，与所有者投入无关的经济利益总流入。包括销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、投资收益以及采用公允价值计量属性引起的公允价值变动损益。税法中收入的范围同会计中类同但是还包括不征税收入和免税收入，这样持有国债的利息收入、居民企业间的权益性投资收益就不包括在所得税税法中的收入。这些差异的产生影响利润总额，但是不对应纳税所得额产生影响，最终也不会导致所得税费用与应交所得税间的差异。

费用，财务会计中的费用只要是日常活动中，引起所有者权益减少，与向所有者分配无关的经济利益总流出。包括主营业务成本、其他业务成本、营业税金及附加等。对应到所得税税法中，财务会计的费用包括所得税税法中所说的成本、费用和税金。两者很大一部分的要求是一致的，如成本、税金两者没有区别。但是所得税法中对费用部分项目扣除规定有标准，超过标准的项目不得在所得税税前扣除。这些差异能影响利润总额，但是不对应纳税所得额产生影响。类似上述情况的事项还很多，如企业的违反法律、法规的罚款支出，不能在所得税前扣除，但是影响利润总额，最终仍不会形成所得税费用与应交所得税的差异。

损失，财务会计强调只要发生资产减值迹象，就应当计提相应的减值准备，影响当期利润总额，从而真实、公允地表达企业的财务状况、经营成果。譬如，企业会计准则规定企业应对存货定期检查，当出现下列情况之一，应当考虑计提存货跌价准备：一是存货的市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；二是企业使用该项存货生产的产品的成本大于产品的销售价格；三是企业因产品更新换代，原有库存存货已不适应新产品的需要，而该存货的市场价格又低于其账面成本；四是因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

所得税税法中则强调损失实际发生时可以在计算应纳税所得额时扣除。这时由于处理方法不一致产生的差异在未来损失发生期间可以转回，形成暂时性差异，最终会导致当期的所得税费用与应交所得税不一致。类似的情况还出现在资产的税务处理中，所得税税法中规定企业取得的各项资产应当按照历史成本计量，企业在持有期间产生的资产增值或损失，除税法规定可以确认损益外，不得调整有关资产的入账价值。在采用公允价值计量属性进行会计核算时交易性金融资产、投资性房地产都会产生公允价值变动损益影响所得税费用，但不影响应交所得税，形成暂时性差异。

［例3］当年计提存货跌价准备5000，以及超过税法标准计提的折旧费15000，不能在税前扣除。

应纳税所得额=10000×（20-12）－（50000－1000＋20000）＋15000＋3000=67000元

其中，国债利息收入属于不征税收入；业务招待费只能扣除1000元，超标19000元；存货低价准备5 000元，超标的折旧15000元不能税前扣除。其中，前两项差异均影响到所得税费用和应交所得税；后两项差异只影响所得税费用而不影响应交所得税。

（4）计税基础。通过上面的分析，可以看出税会之间产生的差异，一部分差异即影响所得税费用也影响应纳税所得额；一部分差异只影响所得税费用而不影响应交所得税。后一部分差异产生的原因，主要就是由于会计与所得税对损失和资产的税务处理不一致引起的（还包括收入、费用确认时间不一致引起的），这种不一致最终会影响到税会对资产的价值计量的不一致，所得税税法中对资产的计量结果就是资产的计税基础。而这种差异的只是由于税会两者在损失、收益确认的时间上不一致造成，从最终的结果看两者确认的损失、收益的总额是一样的。

这样结合计税基础与账面价值间的关系，可以把暂时性差异分成可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。其中，可抵扣暂时性差异由资产的账面价值小于资产的计税基础和负债的账面价值大于负债的计税基础，并形成递延所得税资产；应纳税暂时性差异由资产的账面价值大于资产的计税基础和负债的账面价值小于负债的计税基础，形成递延所得税负债。

（5）所得税费用与应交所得税。把税会间的差异找出以后，暂时性差异以外的税会差异对企业当期所得税费用和应交所得税都产生相同的影响。这样在利润总额中扣除这些税会差异后的余额乘以所得税税率就是当期应负担的所得税费用。

利润总额扣除暂时性差异以外的税会差异后，再加上当期增加的可抵扣暂时性差异，减去当期增加的应纳税暂时性差异后乘以税率就是当期的应交所得税；或者减去当期转回的可抵扣暂时性差异，加上当期转回的应纳税暂时性差异后乘以所得税税率就是当期应交所得税。

应交所得税=67000×25%=16750（元）

所得税费用=47000×25%=11750（元）

差异产生的原因就在于存货跌价准备和折旧。

递延所得税资产=20000×25%=5000（元）

［1］财政部：《最新企业会计准则及其应用指南》，法律出版社年版。

［2］财政部会计资格评价中心：《中级财务会计》，经济科学出版社2008年版。

［3］注册税务师执业资格考试教材编写组：《税法（2）》，中国税务出版社2010年版。

（编辑 园 健）