成本法转为权益法会计处理探讨

驻马店职业技术学院 刘翠莲

成本法转为权益法会计处理探讨

驻马店职业技术学院 刘翠莲

一、成本法与权益法区别

《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS2）规定，企业在长期股权投资持有期间，应根据投资方对被投资方的影响程度，确定核算方法。当投资方对被投资方持有的股份在20%以下，此时投资方应采用成本法核算长期股权投资，当股权达到20%与50%之间时，投资方对被投资方的影响由不具有控制、共同控制或重大影响转为共同控制或施加重大影响，核算方法由成本法转为权益法。当股权超过50%时，采用成本法核算。

CAS2中对长期股权投资取得时与后续计量也作了明确阐述，但对于由追加或减少投资而引起的核算方法的转换相应会计处理讲述不多，这一点成为投资核算中的难点与重点，笔者结合自己在教学中的经验，通过与其他老师的探讨总结出了“四步”、“三步”会计处理方法，为尽快掌握长期股权投资核算方法提供了一条捷径。

成本法注重“成本”，初始投资成本一般不会改变，除非追加投资与处置股权时；成本法下持股比例在20%以下或超过50%。而权益法注重“权益”，注重被投资方所有者权益，被投资方所有者权益不变，投资企业的“长期股权投资”账面价值不变，一旦被投资方所有者权益变动（无论什么原因），投资方的“长期股权投资”随之改变，持股比例一般在20%与50%之间。

二、成本法转换为权益法的条件

（一）因追加投资，使投资方对被投资方的持股比例上升，导致投资方的核算方法由成本法转换为权益法 （模式：10%+20%——30%，10%为原有股权，20%为新增股权，30%为追加投资后的股权）在这种情况下，投资方的会计处理可以分四步：新点、原点（两时点）、一期间、一综合。

（1）新点（20%）：新增投资时。新增投资时，投资方一方面根据追加的成本增加长期股权投资的成本；另一方面以新增股权拥有被投资方的权益与新增成本之间差异，按权益法进行调整，作为投资的商誉或负商誉处理。新增投资成本时：借记“长期股权投资——成本（新增投资成本）”，贷记“银行存款”。

新增投资成本与按20%应享有新增投资时被投资方可辨认净资产公允价值的份额之间的差额，正数为商誉，不调整投资成本；反之为负商誉，一方面调整投资成本，另一方面作为当期损益，计入营业外收入。借记“长期股权投资——成本（差额）”，贷记“营业外收入”。

（2）原点（10%）：原投资时。对最初取得投资时的成本运用权益法进行追溯调整。

首先将成本法下的长期股权投资初始成本转换为权益法下的投资成本。借记“长期股权投资——成本（初始成本）”，贷记“长期股权投资”。

追溯调整：原投资成本大于取得相应权益时（原取得投资时被投资方可辨认净资产公允价值×10%），差额作为商誉，不调整原投资成本，反之，作为负商誉，一方面调整投资成本，另一方面调整留存收益。借记“长期股权投资——成本（差额）”，贷记“盈余公积（差额×10%）”，“利润分配——未分配利润（差额×90%）”。

（3）一期间（10%）：对原投资日到新增投资日之间净资产公允价值变动进行追溯调整。

从原投资日至新增投资日，被投资方可辨认净资产公允价值的变动，相对原有持股比例，投资方一方面调增长期股权投资的账面价值，另一方面调增投资收益与资本公积，对于投资收益，投资当期产生的净损益作为投资收益，原投资日至新增投资期初被投资方净利润引起的调增留存收益，除净损益以外其他原因引起的调整资本公积。借记“长期股权投资——损益调整（原投资日至新投资日被投资方净利润×10%）、——其他权益变动（除净损益以外原因引起净资产变动×10%）”，贷记“盈余公积（原投资日至新增投资日期初被投资方净利润×10%）×10%”、“利润分配——未分配利润（原投资日至新增投资期初被投资方净利润×10%）”、“投资收益（新增投资期初至新增投资日被投资方净利润×10%）、“资本公积——其他资本公积（除净损益以外原因引起净资产变动×10%）”

（4）一综合。综合调整在两时点产生的商誉与负商誉。当新增投资日与原投资日同时产生商誉或负商誉时，不调整投资成本；当一时点产生商誉而另一时点产生负商誉时，要综合考虑对投资成本的影响。分四种情况：

原投资日产生商誉（100万元），大于新增投资日产生负商誉（90万元），综合表现为商誉10万元，对新增投资日已补记的负商誉90万元，应冲销。

借：营业外收入 90

贷：长期股权投资——成本90

原投资日产生商誉（90万元），小于新增投资日产生负商誉（100万元），综合表现为负商誉10万元，对于新增投资日已补记的负商誉100万元应冲销90万元。会计处理同1）。

原投资日产生为负商誉（100万元），大于新增投资日产生的商誉（90万元），综合表现为负商誉10万元，对于追溯调整时原投资日已补记的负商誉100万元，应冲销90万元。会计处理为：

借：盈余公积 9

利润分配——未分配利润81

贷：长期股权投资——成本90

原投资日产生负商誉（90万元），小于新增投资日产生的商誉（100万元），综合表现为商誉10万元，冲销原投资日产生的负商誉90万元。会计处理同3）。

［例］甲公司于2008年1月1日取得乙公司10%的股权，成本为600万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元（假定公允价值与与账面价值相同），甲公司采用成本法核算。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。2009年3月1日，甲公司又以1200万元的价格取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该项投资股权后，甲公司对乙公司的长期股权投资采用权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%股权后至新增投资日，乙公司通过生产经营实现的净利润600万元，其中，2008年实现净利润500万元，2009年1至2月份实现净利润100万元，未派发现金股利或利润。除净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑内部交易和所得税的影响。

要求：作出与长期股权投资相关的会计处理（金额单位：万元）

分析：原取得投资时股权为10%采用的是成本法，追加投资又取得12%股权时持股比例超过20%，此时应采用权益法核算，并对原投资取得的股权部分进行追溯调整。

追加投资：2009年3月1日新增投资时（新时点：12%），采用权益法：

借：长期股权投资——乙公司（成本）1200

贷：银行存款 1200

新增投资成本1200万元与享有相应权益960万元（8000×12%）之间的差额240万元作为商誉，不调整投资成本。

追溯调整：对原投资时的成本与享有相应权益进行比较（按10%股权进行）

首先将成本法下的初始成本转为权益法下，进行细目的转换：

借：长期股权投资——乙公司（成本）600

贷：长期股权投资——乙公司600

原投资成本600万元，享有对应权益5600×10%即560万元，差额40万元作为商誉，不调整投资成本。

追溯调整：自原投资日至新增投资日之间乙公司净资产公允价值变动对甲公司的影响。

乙公司净资产公允价值变动2400万元（8000-5600），相对原持股比例10%的部分为240万元，其中属于投资后乙公司实现净利润部分60万元（600*10%），在调整长期股权投资的账面价值的同时调整留存收益和投资收益；除净损益以外原因导致的净资产公允价值的变动180万元，应调增长期股权投资，同时计入资本公积。

借：长期股权投资——乙公司（损益调整）60

（其他权益变动） 180

贷：盈余公积 5

利润分配——未分配利润45

投资收益 10

资本公积——其他资本公积180

综合考虑产生的商誉与负商誉：新增投资时产生的是商誉240万元，追溯调整原投资日产生的也是商誉为40万元，共产生商誉280万元，（方向相同）不在调整投资成本。

（二）因处置投资导致投资方持股比例下降，核算方法由成本法转为权益法股权变动模式：60%-40%——20%，60%为原持有股权，40%为处置部分，20%为剩余股权。对于这种情况的会计处理，笔者总结了“两时点，一期间”的方法：

（1）一时点：处置时（40%）按处置部分终止相应的投资成本。同时将取得价款与终止成本之间差异作为投资收益。借记“银行存款”，贷记“长期股权投资（账面余额）”和“投资收益（实收与账面余额差额）”

（2）另一时点（20%）：原投资时，追溯调整。将剩余股权部分成本与原取得投资时被投资方可辨认净资产公允价值按剩余部分股权20%确认的权益进行比较，前者大于后者，差额为商誉；反之，为负商誉。为商誉不调整投资成本。为负商誉时需调整投资成本，同时调整留存收益。借记“长期股权投资——成本（差额）”，贷记“盈余公积（差额×10%）”和“利润分配——未分配利润（差额×90%）”

（3）一期间（20%）：从原投资日至处置日之间被投资方净资产公允价值变动相对剩余股权20%部分，会计处理与（一）中的（3）相似。

三、结论

以上两种原因引起成本法转换为权益法，核算时应注意以下几点：（1）由于持股比例上升转为权益法的，只有在新增投资确认应享有被投资方权益时，采用新增股权，在追溯调整原投资、原投资日至追加投资日之间享有权益时，采用的都是原持股比例。（2）持股比例上升，核算方法转为权益法在追溯调整中，综合调整新投资日、原投资日产生的商誉与负商誉，二者方向相同时，不用调整投资成本；方向相反时，调整已补记的负商誉。若负商誉产生于新投资日，冲减营业外收入与投资成本；产生于原投资日，冲销留存收益与投资成本。（3）因处置导致持股比例下降，由成本法转为权益法，除处置时采用转让部分的股权外，追溯调整时运用的都是剩余部分的股权。（4）无论是追加投资还是处置股权引起核算方法转为权益法，在原投资日与转换日之间，被投资方可辨认净资产公允价值的变动相对于原有股权或剩余股权部分会计处理相似。一方面调整长期股权投资的账面价值，另一方面调整留存收益、投资收益、资本公积。（5）在核算方法转换时，首先进行长期股权投资科目下细目的转换，这一点易忽略。（6）由成本法转换为权益法，在追溯调整“原投资日”与“新增投资日”之间应享有被投资方权益时，如果属于取得投资后被投资方以前年份已经分派现金股利或利润的，调整留存收益时应从中扣除。

根据上述分析对于长期股权投资核算方法转换的会计处理提出如下建议：（1）在相关教科书及参考资料中，对于长期股权投资核算方法转换时，没有谈到细目的转换，这样不利于核算转换后长期股权投资的账面价值，对后续计量也产生影响；同时应表明：对于转换前所提取的减值准备，不受核算方法转换的影响。（2）由成本法转为权益法，在追溯调整时，不但要考虑到净损益引起的被投资方净资产的变动对投资方的影响，而且还要考虑到除净损益以外的其他原因引起净资产的变动对投资方的影响，在相关课本中，只重视前者，而有时忽略了后者，这样易误导财会人员。（3）在综合调整产生的商誉与负商誉时，有的资料中一笔带过。只考虑“两时点”产生的商誉或负商誉，易忽略综合考虑，造成多记商誉和负商誉。

［1］财政部：《中级会计实务》，经济科学出版社2011年版。

［2］李松青：《浅谈长期股权投资的成本法与权益法转换问题》，《中国管理信息化》2010年第14期。

（编辑 园 健）