长期股权投资成本法与权益法转换会计处理解析

杭州职业技术学院 骆国城

长期股权投资成本法与权益法转换会计处理解析

杭州职业技术学院 骆国城

一、成本法与权益法核算长期股权投资差异分析

《企业会计准则第2号——长期股权投资》中将长期股权投资的后续计量方法分为成本法和权益法，但这两种方法确定长期股权投资初始入账额的规则完全不同。因此，可将长期股权投资业务核算方法直接分为成本法和权益法两大类，由此细分各类方法下的初始入账额及后续入账额。笔者认为成本法与权益法转换业务核算中应着重把握下列要点。

（一）成本法与权益法的核算条件及转换类型 企业取得被投资单位控制权或未取得非上市公司控制权的长期股权投资，应当采用成本法核算。控制权形式分为法定控制权和实质控制权两类，其中取得被投资单位50%以上股权形成了法定控制权，包括直接拥有、间接拥有或混合拥有的法定控制权；对于持有被投资单位股权比例未达到半数以上，但有权任免被投资单位董事会的多数成员、或有权决定被投资单位的财务经营决策、或在被投资单位董事会中有多数表决权等条件形成了实质控制权；未取得控制权的长期股权投资通常是对未上市企业的投资，如果企业在活跃市场中购入能可靠计量市场公允价且长期持有的股权投资，这应在可供出售金融资产账户中核算，而不属于长期股权投资账户核算的内容。企业对被投资单位具有共同控制权或重大影响的长期股权投资，应采用权益法核算，通常认为持有股权比例在20%-40%之间且未取得实质控制权条件下适用权益法核算。企业依据自身实力及发展战略需要调整股权投资策略时，会计核算中应依据增减持股份后的持股状况转换长期股权投资的核算方法，由此形成会计核算政策的变更。《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第6条规定，企业应追溯调整会计政策变更形成的累积影响数。笔者将长期股权投资核算方法之间的转换关系归类细分为下图1所示：

（二）成本法与权益法核算长期股权投资初始入账额确认方法的差异 成本法核算条件下，同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资应按拥有被投资单位净资产的账面价值份额确认初始入账额，支付对价的账面价值与取得该投资份额之间的差异依次调整资本公积和留存收益。非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资应当按合并中支付对价即合并成本或公允价（下同）确认初始入账额，支付的对价形式可以是固定资产、无形资产、存货、货币资金、交换股份或承担债务等，支付对价的账面价值与该对价之间的差额调整投资方的有关账户；未取得控制权的长期股权投资应按支付的对价确认初始入账额。而权益法核算条件下，长期股权投资应按投资成本即支付的对价与取得被投资单位可辨认净资产公允价份额的较高者确认初始入账额，投资成本小于分享份额的差额形成营业外收入。准则中未区分同一控制下的权益法及非同一控制下的权益法初始计量之间的差异，因此，可理解为权益法核算条件下的长期股权投资均需按该规则确认初始成本，这意味着在同一控制下控股合并投资中因减持股份转换形成的权益法条件，应调整减持后剩余股份的原账面价值份额，按投资对价与转换日分享被投资单位可辨认净资产公允价份额的较高者确定。

（三）成本法与权益法核算长期股权投资后续计量额确认方法的差异 成本法核算方式下的长期股权投资账面价值不随被投资单位净资产变动而调整，持有长期股权投资的账面结余额始终为初始投资成本，按被投资单位分配的现金股利确认投资收益份额而不调整长期股权投资账面价值额。而权益法核算方式下的长期股权投资账面价值应按被投资单位可辨认净资产变动调整分享的份额，在被投资单位分配股利时冲减长期投资份额。尤其需注意到的是，准则规定在权益法核算条件下，被投资单位的净利润或净亏损应当按原投资时的可辨认资产公允价摊销调整确定，而不是直接依据被投资单位核算的净利润确定分享的份额。

（四）成本法转换为权益法核算时应追溯调整初始投资成本及累积影响额 对于增持股权形成的成本法转为权益法状况，追溯调整业务应细分为两部分：一是原持有长期股权投资的初始成本（提取减值准备前的原账面余额）与按原持股比例计算应分享原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价之间的差额，前者大于后者的差额不调整股权投资的账面价值；前者小于后者的差额调增长期股权投资即留存收益。比如原投资250万元取得被投资单位10%股权，投资日被投资单位可辨认净资产公允价总额3000万元，投资日至以后增持20%股份期间，被投资单位实现净利润700万元，且分配100万元，增持日被投资单位可辨认净资产公允价4000万元。则增持股权日应追溯原10%股权分享的300万元净资产份额与投资250万元的差额50万元，形成股权法的投资成本并调整留存收益。二是转换期间被投资单位净资产公允价的变动额1000万元（4000-3000）按原持股10%比例确定分享份额100万元，且需细分为分享的被投资单位净利润份额60万（700-100）×10%调整留存收益，其余40万元调整资本公积。

对于减持股权形成成本转换为权益法状况，也应追溯调整减持后剩余股权的原账面余额与按剩余股权比例应分享其形成被投资单位净资产公允价之间的差额，以及剩余股权应分享被投资单位在此期间公允价变动的份额。但需注意到如果减持前属于同一控制下的控股投资，账面结余的长期股权投资是按原被投资单位净资产的账面价值份额确定的，而不是原支付对价的公允价，按权益法规则应先确定剩余股权的原投资对价，由此作出调整。

（五）增减持股权形成权益法转换成本法长期股权投资初始成本确定规则的差异 对于增持股权形成的权益法转换为成本法状况，应冲减自权益法形成日至转换日之间确认入账被投资单位净资产变动份额，并将原权益法确认的账面成本调整为原投资对价确定为初始投资成本。特别需注意到的是，如果属于增持同一控制下被投资企业股权后形成控制权的核算方法转换业务，应按拥有被调整单位净资产的账面价值份额调整确认形成控制权的初始投资成本份额，股权投资原账面成本与该份额的差额依次调整资本公积和留存收益；如果属于增持非同一控制下被投资企业股权后形成控制权的核算方法转换业务，应按原支付对价调整形成控制权的初始投资成本份额，股权投资原账面成本与该份额差额调整留存收益。

对于减持股权形成的权益法转换为成本法状况，《企业会计准则第2号—长期股权投资》第14条规定，应以剩余股权的账面价值作为按成本法核算的长期股权投资初始成本，而不冲减原形成的留存收益。

（六）长期股权投资账户下明细账设置的区别 在权益法核算条件下的“长期股权投资”账户需按被投资单位专设“成本、损益调整、其他权益变动”三个明细账；而成本法核算条件下不需要专设这三个明细账。

（七）成本法核算控股投资与权益法调整控股投资之间的区别《企业会计准则第33号——合并财务报表》第11条规定母公司编制合并报表时，应按权益法调整母公司对子公司控股合并形成的长期股权投资账面数额。由于母公司对子公司控股投资业务中采用成本法核算，从而未按被投资单位净资产份额的变动调整股权投资的账面数额，但在编制合并报表中，应消除母子公司之间交易形成集团内部的重复计量，需将母公司对子公司的股权投资冲抵母公司分享子公司的净资产份额。因此，需将母公司按成本法核算的长期股权投资账面结余数额按权益法调整为分享子公司净资产的份额，由此编制抵消分录后消除集团内部重复计量数额形成了合并数。

二、长期股权投资成本法与权益法转换核算案例

为利于理解成本法与权益法转换业务的核算方法，举例说明如下：

［例］春江公司在2010年1月3日支付200万元从华新公司原股东甲中购入了华新公司10%的股权，股权转移确认日的华新公司可辨认净资产账面价值及公允价值均为2500万元。2011年4月1日春江公司又支付了500万元从华新公司原股东乙中购入了15%的股权，取得股权日华新公司可辨认净资产账面价及公允价均为3200万元，追加投资后春江公司能够派人员参与华新公司的生产经营决策。2012年1月5日春江公司再次支付了900万元从华新公司原股东丙中购入了华新公司35%的股权，取得股权日华新公司可辨认净资产账面价及公允价为3500万元，由此取得了对华新公司的非同一控制权。2012年7月2日，春江公司出售所持有华新公司股权的40%（即还持有华新公司股权36%=60%×60%），取得价款800万元，转让出售前华新公司净资产公允价3700万元，转让后失去控制权，但仍然能派员参与管理决策。2012年9月5日再次转让出售了所持有股权的70%（即还持有华新公司股权10.8%=36%×30%），获得转让款750万元。法定盈余公积提取比例10%，假设春江公司未对该股权投资提过减值准备，也未与华新公司发生关联交易，双方采用的会计核算政策一致。华新公司2010年实现净利润600万元，并在年末分配现金股利100万元；2011年净利润560万元，并在年末分配现金股利200万元，2012年1-6月净利润120万。春江公司有关股权投资业务数据变化及账务处理方法如下：

表1 春江公司对华新公司股权投资业务数据变化事项汇总表 金额单位：万元

2010年投资业务核算

（1）1月3日购买10%股权，依据取得股权投资业务凭证及付款单据，会计处理为：

在2011年末长期股权投资项目中包含对华新公司投资额=500+320+140-50=910万元，其中成本750万元，损益调整140万元，其他资本公积20万元。

2011年4月后各月末编制的资产负债表中，应当将会计政策变更后对华新公司长期股权投资的年初数进行调整，调整后的年初数调整为320万元（250+50+20）；另外还应调增盈余公积10万，未分配利润90万，资本公积20万；但追加投资的500万属于2011年4月后发生的业务，不属于2010年的调整业务，2011年末确认税后股利形成的投资收益未形成纳税所得额，该投资收益全额形成了企业净利润及留存收益。

2012年投资业务核算

本案例中，如果投资日被投资单位可辨认净资产公允价与其账面价值不相同，在权益法核算条件下，期末需按公允价确认被调整单位应分摊费用及转销成本，由此调整确定当年净利润，然后再按比例计算应分享的损益数额；如果被投资单位发生了巨额亏损，权益法下的长期股权投资应冲减到零为限；如果与被投资企业发生了关联交易，需调整未实现的关联交易损益份额。如果投资企业与被投资单位属于同一控制下的企业，则取得控股合并投资日，投资方的长期股权投资入账数额应按被投资单位净资产账面价值的份额确认长期股权投资入账额，累计支付对价的账面价值与该入账额的差额依次调整资本公积及留存收益。

［1］财政部：《企业会计准则第2号——长期股权投资》，自2007年1月1日起施行。

［2］财政部：《企业会计准则第20号——企业合并》，自2007年1月1日起施行。

［3］财政部：《企业会计准则第33号——合并财务报表》，自2007年1月1日起施行。

（编辑 园 健）