会计误差研究综述

东南大学经济管理学院 戚啸艳 刘葱

会计误差研究综述

东南大学经济管理学院 戚啸艳 刘葱

一、会计误差的定义

人们对会计误差的关注源于美国动产信贷公司的倒闭，由会计误差引起的会计舞弊是19世纪震惊全世界最大的金融政治丑闻，Newmarch（1858）于1858年提出一个具有说服力的观点，认为整个美国会计系统存在巨大的漏洞，会计信息中存在误差是发生财务丑闻的直接原因，动产信贷公司的倒闭是一个典型；20世纪80年代，美国大量的次级贷款直接导致140多家商业银行倒闭，White（1989）在关于美国金融问题的一个相关研究中阐述，20世纪80年代，美国银行业采用历史成本法对贷款组合估价是美国银行业大量倒闭的一个重要原因，并认为，银行业应该根据实际情况采用市场价值对贷款估价，历史成本估价方法掩盖真实的信息，存在误差。因此，对会计误差的研究逐步得到展开，总结来看，会计误差的定义主要有以下三种观点：

（一）“原则误差”角度最早对会计误差明确定义的是美国学者Brief（1965），他将会计程序与公认会计原则进行对比，两者之间的差别即是会计误差，并将会计误差定义为：会计误差是会计反映职能的失真，即未能对资本性支出与收益性支出系统地区分，未能将固定资产的初始成本定期地、合理地分配到成本费用中。Brief（1965）对会计误差的研究集中在资产消耗的归集与分配上，认为在会计处理中，把资产的消耗平均分配到每个期间并不科学，不能真实反映资产的使用情况，同时会产生调节利润的不利影响，这一定义被众多研究所采用，也具有足够的权威性。

（二）信息系统加工角度董志一（1986）率先提出信息系统加工能够产生会计误差，他从会计信息系统加工的角度来阐述产生会计误差的原因，认为原始数据在会计信息系统中重新分解组合，构成新的会计信息再输出，输出的信息与输入的信息并不一定相等，如费用的分配与集合、成本的分配与结转、利润的确定与解缴等，这个过程会产生会计误差，且必然会产生会计误差，从这个角度对会计误差进行定义，即：会计误差是会计信息反映的资金运动的数量和方向与实际状况的偏差，且这种偏差不是有意造成的。正视会计误差可以帮助理解会计信息系统，也可以通过改革会计报告制度、改善企业管理基础工作、提高会计人员素质等手段来控制会计误差，控制会计误差有着非常现实的意义，会计误差可以控制但不能消除。

（三）计量学角度测量学上认为，误差来源于测量，是指测量结果与被测量真值之差，误差与错误不同，错误可以避免，但误差不能绝对避免。同理，会计科学的本质是计量科学，计量科学的重要特征是存在计量误差，朱开悉（2006）从计量观的角度给出会计误差的定义：会计对资产的计量是估计与判断的结果，而估计与判断必然产生会计误差，会计误差是会计计量结果与被测量会计真值之间的差异，会计误差不同于会计差错，是系统本身固有的，会计误差不等于会计信息失真。

以上三种定义分别从会计程序与公认会计原则之间的差异、信息系统加工与计量学角度来描述会计误差，并且从定义中也可以反映出会计误差产生的本质原因。

二、会计误差产生的原因与分类

从会计误差的定义可以看出会计误差产生的直接原因，笔者认为学者们对会计误差产生原因的研究主要有以下结论：

（一）会计程序与公认会计原则的不一致最早提出“原则误差”观点的是美国学者Brief（1965），他认为，会计误差来源于会计程序与公认会计原则的不一致性，公认会计原则包括了在特定时间内，为了确定特定的会计实务所必需的惯例、规则和程序等，而一般在会计实践中，财务人员对固定资产与折旧的处理所采用的会计程序往往与公认会计原则不同，Brief（1965）认为会计误差源于这种不一致性，这种误差也叫做“原则误差”。May（1936）使用投资铁路公司的例子，来说明“原则误差”这个问题，认为使用资本成本来估计投资回报率产生的误差能够影响投资评价。其理由如下：由于铁路公司的折旧费用较高，如果公司的运营成本中包含折旧费用，只有小部分公司可收回他们的固定投资成本，因此披露出来的会计数据会打击一些投资者进行类似的投资；而如果运营成本中不包含折旧费用，铁路公司作为一个整体，每年的营利不超过资产总投入的5%，因此，会计折旧对报表数字的影响会直接影响到投资者的选择，从而也影响到铁路工程的建设，其结论就直接证实了会计数据可以被投资者用来估计投资回报率，但也不能忽视会计数据中的误差。

（二）会计信息系统加工信息的过程董志一（1986）在《谈谈会计误差》中总结到，会计信息反映的是资金运动，会计信息系统用价值尺度所反映的会计数据，不论动态或静态，只是某一时点上的记录，而企业实际的物质运动是持续运动无止境的，当价值运动与物质运动不符时，信息处理的输入与输出并不相等，反映在会计数据中的信息必然存在误差，然而这种会计误差是不可以避免的，只能通过一些手段加以控制。

（三）会计的计量属性计量观认为，会计误差可以被定义为一个统计概念术语，它是一个会计数据的估计值与真实值之间的差异，财务人员在实务中无法将会计数据真实的反映到会计信息系统处理的结果中。朱开悉（2006）在《论会计误差》中明确指出会计学科的计量属性导致会计误差的存在，同时对会计误差与会计差错加以区分，会计误差不是会计差错，会计差错是会计人员的失误或故意错误引起的，而会计误差是会计系统本身固有的。冯金娟（2007）、蒋云霞（2007）、梁东虎（2009）等人一致认为会计信息在确认、计量、记录与报告的过程中都会产生误差，冯金娟（2007）认为会计确认误差是最显著也是最常见的误差，而会计计量采用多种计量属性与计量单位组成的计量模式，不同计量模式下的对象必然会产生会计误差，并且在中间量化的过程中也会产生计量转化误差，这些误差不能避免。

（四）会计模型的缺陷Clark（1923）批评会计实践中不科学、凭感觉的方法，他认为经济学家通常扮演无所不知的角色，使管理者们相信他们的分析与引导，而管理者若准确判断一定商业环境中的成本与收益极其困难，因为经济学家给出的简易模型本身具有一定的限制性，同时也是潦草的、凭感觉的、不科学的。Hicks（1973）对折旧费用估计的看法恰好说明了此类会计误差的本质，他认为出于不同的目的，会计人员可以采用不同的会计模型，得到的数据都是一个估计值，从而无法得到一个真实的数据。Zeff（1980）认为传统的会计模型会引发较多的争论，会计人员可以随意改变会计方法，使成本与收入相互匹配，而这些缺陷源于会计模型的不完善，会计方法的选择是政治与经济共同作用的结果，当经济业务变得复杂，会计模型往往会产生一定的滞后性，由此产生的误差不可避免。早在19世纪初，Dicksee（1903）便对会计模型提出质疑，他认为资金盈余与会计利润是两个不同的概念，会计期间是一个主观概念，因为把会计期间分为一年（或半年）是人为主观的意愿，而在一个会计期间结束的时点上，一部分交易或事项保持未完成的状态，从而它们的价值或多或少的程度上只能被估计，这些会计误差的产生均源于会计模型的缺陷，当前，人们对会计模型只能尽量完善，以减少会计误差。

（五）成本系统的失真Johnson and Kaplan（1987）的研究认为，1925年后，所有的管理会计实践已经取得重大的发展，这些管理会计实践已经演变为各种复杂的管理及各种组织提供信息资源与控制的手段，而成本控制手段与管理会计实践不能匹配，Johnson and Kaplan（1987）探讨了产品成本系统不能反应真实成本的原因，认为外部报告只是简化披露存货，计算产品成本需要采用简单的算法，从而不能精确地计算出产品成本。Dean（1951）批评“传统会计”对产品成本的影响，认为传统成本会计方法未包含对经济决策有用的增量成本与机会成本。传统成本会计只披露了历史的、平均分配的成本，对经济决策具有较少的相关性。Solomons（1954）强调了成本驱动因素的必要性，同时也强调对复杂的成本进行衡量的必要性，并认为每种费用的分配应根据不同产品特征，如一种产品可以根据其体积来分配，对于另外一种产品，就应该根据其重量或者混合方法。Johnston（1960）也认为单一产品的假设存在巨大的缺陷，这种假设不能涵盖所有的经济业务，其研究成果存在的缺陷就显而易见，存在误差也不可避免。

关于产品成本的精确计算与技术问题已经被多次讨论，至今仍未产生一个标准的方法。由于成本计算和分配产生的误差是不可控的，而在传统会计中，不同会计方法的选择直接影响到相关者的利益，因此产生的会计误差也是不可控的。暂不考虑会计误差产生的原因和影响，目前的问题是会计系统不能与产品成本的变化保持一致性，直接的后果是由会计系统生产出来的成本数字是不准确的，为了解决这个问题，Cooper and Kaplan（1987）建议从产品成本池分配产品成本时，采用的统计成本模型与成本分配方法需要解释产品成本与成本驱动因子之间的关系。然而相关文献对这个问题的研究，一般只强调方法而不是模型，因此大多数成本模型都存在局限性，最终计算出来的结果也令人费解。Noreen（1987）认为如果成本分配模型不正确，计算出来的成本一定包含误差，与Johnson and Kaplan（1987）提出的“完全追踪”产品成本有关。Noreen认为“正确”的模型应该是y=a+bx，其中a是固定制造费用，y是制造费用，x是成本驱动因子，也就是直接人工工时，b是每单位直接工时成本的变化率，与成本驱动因子不具有因果关系，如果考虑固定制造费用，成本的估计将变得更加准确，模型可能由于数据的缺乏和环境的变化而不能正确计算出产品成本。这些客观因素的存在，更加深了对“会计误差”产生原因的理解。

（六）会计信息的来源不具统一性Christensen（2010）认为，会计信息不是唯一的信息。近年来，公允价值逐渐得到人们的重视，公允价值将市场信息及时囊括在信息系统中是会计信息系统的一个重大突破，如金融资产、投资性房地产均可用公允价值计量，而我国新会计准则规定固定资产的初始计量要以历史成本计量，显然，会计报表中科目计量属性不统一，导致历史成本计量下的数据与公允价值计量下的属性不具可比性，此时的会计误差源于信息来源的非统一性，是不能消除和避免的。Christensen（2010）的研究提出一个观点：最优的会计系统依赖于最全面的信息，会计计量方面未来的一个趋势是将固定资产的历史成本属性改为公允价值计量属性，扩大会计信息的渠道，将市场信息充分及时的反映到会计系统中，届时如何控制市场信息中的干扰因素也是未来研究的一个重点。

基于会计误差产生的原因，笔者将会计误差分类如下：

表1 会计误差的原因与分类

三、结论

无论是何种原因引起的会计误差，最后结果是会计“真实值”与披露值之间的差异，这也暗示着某种可以制造会计“真实值”的会计程序是存在的，同样也可以认为，虚夸与缩减利润的会计程序是存在的，如何寻找会计数据的最真实值是一个挑战。

会计误差不可避免，而控制会计误差，就要使会计信息精确适度，通常认为，标准的会计方法是人们公认的传统方法，也是能被普遍接受的方法，然而这类会计误差的影响难以解释，因为会计方法不会影响“真实的”会计数据，人们用各种方法来解释并调整会计数据之间的不同，很明显的是，会计数据可以影响到人们的行为。事实上，Brief（1965）假定会计方法能够生产出“正确”的会计数字，这样的假设具有重大的经济意义，很多决策制定者依据“正确”的会计信息才能做出经济决策。张冬霞（2009）在朱开悉（2006）研究的基础上，认为经济业务中会计误差风险是可以衡量的，计算会计误差风险可以提醒投资者关注企业财务数据的风险、制约企业财务管理人员业务处理行为、减少企业财务舞弊发生的机会，也可以进一步完善企业财务核算制度，同时对复式记账中的会计等式进行修正，使复式记账理论得到了完善和发展。

会计引入会计误差的概念具有重大的意义，既可以帮助评价会计信息质量，随着人们对会计误差认识的深入，也可以提高会计信息的有用性，同时，对会计模型、会计方法、成本系统与会计信息的来源的改进也将起到重要的作用。

［1］董志一：《谈谈会计误差》，《会计研究》1986年第1期。

［2］Brief，Richard P.Nineteenth century accounting error. Journal ofAccounting Research，1965.

［3］Christensen，John.Accounting errorsand errorsof accounting. Accounting Review，2010.

（编辑 熊年春）