再议基于利益冲突下审计独立性

沈丽英

（安徽财经大学，安徽 蚌埠 233000）

一、问题背后的利益冲突

进入本世纪以来，企业财务舞弊问题不断，从国外的“安然事件”“世通事件”，到国内的“银广夏”、“科龙电器”等大案，案件频发的背后是监管不利，审计失败，这其中，利益冲突问题无疑成为一个关键。许多的研究表明，被重述的利润表，被修改的审计报告等这些都是利益冲突下博弈的结果[1]，也是导致一系列经济审计问题出现的关键。利益冲突其实就是就是一种博弈，存在于经济活动的方方面面。例如每个股东都希望企业管理者努力工作，提高公司股价，多派发股利，个人方面则保持节俭，维护公司形象。而管理者则希望更高的薪酬，更多的假期，更大的个人权限，不派发股利等。可见由于每个经济人的利益不一致，就必然会产生选择的不一致，导致冲突。Adelphia，百时美施贵宝，落基山电器，迈朗，环球电讯，美国在线时代华纳，施乐，这些全球500强企业之前都被爆出存在管理混乱，存在财务审计等问题。这些成功企业本都应该有着完善的组织结构和运营体系，那么，为什么会出现这样的情形呢？

众所周知，大企业往往会授予企业高管们一些以经营业绩指标为基础的股票期权，本意是为了促使高管们努力工作，提升股价和业绩。这也是现代企业中常见的所有权和经营权的利益冲突，可这场博弈往往是以牺牲企业长期获利能力来获取短期业绩为代价的。管理者在其自身利益指引下，为了在纸面上达到想要的业绩指标，不惜进行虚假报告。而社会公众在进行经济活动时，对于企业信息的了解，多是参考了经专业注册会计师审计后的财务报告。然而，注册会计师一方面要根据准则要求提供真实可靠的审计报告，帮助社会公众决策，另一方面也要考虑自身利益。对于注册会计师而言，根据审计准则的要求进行审计工作，独立客观公正的对企业财务报告发表审计意见以增强除责任方之外的预期使用者对报表的可信赖程度，并依此完成审计收费是注册会计师的法定业务[2]。不过在现实中，既对委托人独立，又对审计客户独立的所谓“双向”独立因为现实的利益冲突变得脆弱不堪。注册会计师由于要考虑向审计客户收费或拟提高利润或增加更多的相关服务，存在避免向其审计客户出具非标准审计报告的强烈动机，这将严重损害其独立性和客观公正。在国内，这种利益冲突下导致的事务所出具不实报告，修改审计报告，甚至帮助企业造假的案例不胜枚举。

当然一般认为，经济人的利益不一致会导致冲突的产生，但这本身对经济的运行并不至关重要。例如对注册会计师而言尽管要考虑自身经营，但为保持客观公正的职业道德与企业追逐不惜造假取得经营业绩产生的利益冲突未必实际导致注册会计师完全丧失独立性，造成礼乐崩坏的悲剧，少数的害群之马而已，多数的注册会计师还是有道德底线的。在市场经济的环境下，这也是一种希望经营获利与害怕监管处罚间利益冲突的结果。毕竟因为畏惧法律法规和道德谴责，多数事务所还是有底线，能有一个“度”的把握。但是本世纪以来的各种财务舞弊事件不断，丑闻频发，让我们开始怀疑之前的认识了。笔者的态度是，一方面，因为利益冲突是常态，渗透到经济生活的方方面面，不可能也没必要消除所有冲突，另一方面，我们也不能完全听之任之，很多冲突并非无关紧要，有些则会导致严重后果，扰乱必要的经济秩序，乃至引发社会公众的信任危机。

二、注册会计师在审计领域中同各方的冲突

1.注册会计师同地方政府间的冲突

在实务中，审计业务特别是上市公司审计业务往往会遇到与地方政府的冲突。虽然国内事务所已于上世纪末全部完成了与挂靠单位的脱钩改制，但有些所仍带有部分地方政府色彩。一方面，权利主体有意无意的干预会对注册会计师的执业造成影响，另一方面，事务所也希望地方官员能通过行政手段来划分审计市场。如此，事务所在冲突中就必然损害了独立性。例如，有些国企为了完成剥离良性资产上市，不惜造假包装，导致了企业先天不足，而为了维护“壳”资源或达到增发目标，有些地方政府通过行政的暗示来迫使事务所也成为了造假的帮凶。

2.同客户间的冲突

企业为了维持其上市公司地位、达到增发目标、达到期权奖励必须的业绩，此种种因素都可能导致企业在报表中造假，而往往事务所由于考虑到客户关系的保持、审计收费或者考虑已对其、拟对其进行其他高利润的相关服务，不能真正做到独立。交易的结果往往是事务所或注册会计师为了迎合客户而放弃本应出具的非标准审计报告。笔者曾在审计现场亲眼目睹主审注册会计师与审计单位领导间就出具审计报告的类型进行所谓的“沟通”，其场景与小摊贩间的讨价还价并无差异！另外，如果事务所或者注册会计师在客户间存在直接或者间接的其他经济利益，那由于自身利益的影响，更将严重损害其独立性。故执业准则明确规定，不能在审计客户中存在直接或间接的重大经济利益关系。

3.注册会计师内部的冲突

会计师事务所作为一个鉴证业务的执行者，其本身同时也是一个市场经济主体，以盈利为目的，当前的行业环境下，小型事务所星布其中，同质性强，风险意识差，但却都有极强的盈利愿望和发展诉求。相当一部分事务所经营体制和内部控制体系都不健全，更有一些小所缺少必要的质量控制体系，在这种情况下，很多事务所以争客户、争业务为第一任务，风险意识和控制能力都很差，在盈利意识远强于服务意识的指引下，对独立性的监督强调机制名存实亡。

除上述主要因素外，影响注册会计师独立性的影响还有很多，如注册会计师的职业品质、专业胜任能力，事务所对质量控制的重视程度，造假成本较低及监管不力等执业环境的影响，另外，有的事务所一个主审注册会计师连续多年审计一个单位。这些原因都会对注册会计师的独立性产生严重影响，使得审计质量难以保证。

三、提高独立性的几点建议

笔者认为，独立性问题是由于种种利益冲突所导致的，那么，对于利益冲突所产生的问题如何解决？如上文所述，我们不可能也没有必要化解全部的冲突。但这并不意味着我们可以放任其过度发展以对社会经济造成危害。对此，国际、国内的一些官员、学者也提出了很多的建议，例如通过一些政策性规定来提升注册会计师的独立性，但这些政策往往更侧重于对做出虚假审计报告的注册会计师和事务所进行处罚而不是改变整个行业环境。这也彰显出当前的政策制定者们对于导致审计失败原因的避重就轻，对政策的小修小补或者仅针对社会热议的话题公司的个别处罚，不足以真正提高注册会计师的独立性，我们或许还会看到更多的公司破产和审计失败。

正是由于审计舞弊案的屡屡出现，使得社会大众对审计报告不再百分之百的相信，对其权威性有所质疑，公信力也受到了极大的挑战。然而，这也可能使部分专业人士在利益驱动下会提供更多或更具偏向性的信息，因为他们有了放任自己的借口，认为社会大众反正不会完全相信审计报告而是有着他们自己的判断，但社会大众由于其自身专业知识和信息的缺乏，在实际应用中还是会显得有些盲目。资料显示，人们即使知道信息的来源可疑并且有意识的去让自己冷静对待，但还是很容易被官方或所谓的专家建议所左右，影响判断。当前学术界比较流行的应对冲突，提高独立性的方法有改革目前的审计委托主体、改变现有的收费来源渠道、将审计业务与非审计业务分离等，这些方法都会在一定程度上减少利益冲突提高独立性。笔者认为要想解决上述存在的问题，至少要改变两点：

（一）最大程度的保证注册会计师和审计客户的业务关系稳定性，同时在五个重要方面提升监管力度，增强独立性

1.注册会计师在审计业务期间要远离其他专业服务。咨询服务和其他相关服务虽然利润更高或更能使注册会计师充分了解企业风险，但其必然会导致注册会计师的职业判断在利益的驱动下更具偏向性。

2.会计师事务所与审计客户的业务关系自确定起应保持至少五年或一个固定期间[1]，如果需要更换事务所需要由企业向监管机构报告并说明，在经批准后方可更换。相关收费问题在初始合同中便明确说明。当然，这需要相关监管部门制定相应的配套政策。这样注册会计师才不会为了取悦客户而出具不实报告。在业务固定期间内，会计师事务所应该定期轮换业务负责人并进行工作轮岗。

3.企业中的相关部门包括内审部门，财务部门或购销部门等在审计业务中的角色是配合注册会计师，而不是在其中承担具体审计工作。但这并不影响如果该企业内控健全有效而对内审工作结果的利用。

4.会计师事务所的选择不应取决于管理层的意见，而是应该由董事会下的审计委员会或股东代表专门负责。由于我国法人治理结构不健全，使财产经营者取代了财产所有者或“内部人控制”严重，企业为应付相关法规，经常出现自己出钱审自己的现象。所以，由哪家事务所来进行审计不应该由责任承担者来决定，不能既当运动员又当裁判员。当然实际操作时要制定相关的细则。

5.彻底的企业市场化，远离行政干预。中国证监会有关负责人在分析上市公司恶性违规的深层原因时指出，国企改革上市是“形至而实不至”，很多上市公司的表现不像是一个独立的经济实体，其运作更像是一个政府部门，因为政府是所有者，所以国有经济的上市公司更像是一个政府部门，公司管理层更多地是向地方政府负责，一旦上市公司出现问题必然会影响地方政府的利益。所以必须改革当前的所有者缺位现象，明确企业主体，只有企业结构上真正独立，才可能摆脱地方政府的行政干预，进而使审计业务真正独立。事务所同客户间的业务关系应通过市场化行为而不是行政的手段来进行。

以上五点将会大大提高注册会计师和审计客户之间关系的稳定性。当然，这些政策在实际执行中可能困难重重，而且也并不能彻底改变宏观因素给会计师事务所带来的相关问题。于是，我们提出了第二个观点，也是更行之有效的解决方案：

（二）整个审计行业架构的重建

国外曾有学者建议政府取消上市公司的定期年报中必须附带审计报告的规定。作为替代，企业需要提取准备金或购买财务报告保险用于应对财务报告失真导致投资者损失后的赔偿。即上市公司向保险公司投保，保险公司聘请注册会计师对上市公司财务报表进行审计，并由保险公司对因投保公司过失而导致的财务报表不实从而对第三方（财务报表使用者，包括投资者、债权人等）造成的经济损失进行赔偿的一种制度[3]。在这种机制下，企业不需要注册会计师的审计，需要会计师事务所的是提供财务报告保险的保险公司。

政府强制规定企业要预提准备金或者购买保险，一旦投资者合理信任其不实报告导致投资损失，则由企业或者保险公司进行赔偿[3]。保险公司为控制风险，避免损失必然在企业投保前聘请注册会计师严格按照相关准则审计其财务报告以决定是否同意其参保，并在保险期间对其季报和年报进行审计。企业由于需要参保来缓解巨额准备金的提取问题，应该不会设置障碍来限制保险公司委派的审计工作，而注册会计师也由于完全独立于企业并以第三方身份来完成审计工作，做出审计判断，从而拥有了更高的独立性。同时社会大众也可以获得更真实充分的信息与更好的投资保障。这样，利益冲突问题就可能顺利化解，它甚至会变成推动经济秩序良好发展的工具。

我们可以将这种大胆的建议看做一种解决当前利益冲突方法的基本思路。为了应对利益冲突问题，我们需要充分的了解它，从而发现能够很好应对它的合理的行业结构。利益冲突问题很好理解，然而想真正解决这个问题是很困难的。相似的，注册会计师独立性的问题也是易于理解但难以提高。投资者、股东、及社会大众倚重于经过独立审计的财务报告和审计报告来进行经济活动，但当前的环境不足以提供这种保障，因为独立性问题依然困扰着我们，只有经过彻底改革和整顿后，“注册会计师审计独立性”才能真正反映出国内注册会计师业务性质的核心。当然，很多人会质疑这种大变革的代价是很昂贵的，但笔者认为相对于当前企业财务舞弊频发，社会公众逐渐对于整个审计行业的信任丧失，这种代价是不足虑的。

对于审计尤其是注册会计师审计而言，独立性是其核心基础这早已是不言而喻的，而利益驱动是制约注册会计师审计独立性最深刻的社会根源。考虑到我国目前的经济形势和社会环境以及人们的基本观念，要想应对利益冲突导致的经济秩序混乱，加强注册会计师的独立性来惠及政府、经济市场和所有的社会大众就必须进行大手笔的政策改革，重建行业结构，以真正提高审计报告的可信度，使之不再仅仅是审计假设。虽然前路荆棘，但我们势在必行。

［1］Ronon J.Post-Enron reform:Financial statement insurance,and GAAP revisited[J].Stanford Journal of Law,Business and Finance,2002,（8）.

［2］陈吉凤.我国实施财务报表保险制度的可行性探讨[J].安徽工业大学学报，2005,(6).

［3］中国注册会计师执业准则[M].北京:中国时代经济出版社，2006.