标准审计报告的局限性及其改进路径

鲁清仿

（河南大学 工商管理学院，河南 开封475004）

标准审计报告自20世纪40年代在美国最早使用以来，由于其具有可比性、可确认性，减少对审计意见的模糊性等优点，逐渐被其他国家或地区所采用。在随后几十年的发展演进中，标准审计报告的形式由“短式”变成了“长式”，披露的内容日益增多，审计报告用语进一步规范与明晰，在缩小审计期望差距中发挥了一定的作用。但是，相对于投资者对信息的相关性与透明度的要求，现行标准审计报告没有反映注册会计师在审计过程中所作的努力和重要判断，没有披露注册会计师在审计过程中所获取的投资者需要的决策有用性信息，其具有的局限性阻碍了注册会计师与预期使用者之间的有效交流与沟通，降低了审计应有的功能［1］。因此，分析现行标准审计报告具有的各种局限性，并提出可能的改进路径与选择，进而分析标准审计报告的经济后果，对提高注册会计师与使用者之间交流的效率与效果，缩小审计期望差距，完善审计报告类准则，具有重要的理论与现实意义。

一、现有标准审计报告的局限性

在标准审计报告的形成发展过程中，尽管审计报告的形式与内容得到了一定程度的改进，如在Cohen Commission（1974）、Treadway Commission（1985）的推荐下，于1988年引入“引言段”使短式审计报告变为长式审计报告，但是审计报告使用者仍认为标准审计报告没有充分反映使用环境的变化并质疑审计报告的作用。尽管标准审计报告具有“审计报告的可比性、审计报告质量直接可确认性、减少对审计意见的模糊性”［2］等优点，但是其局限性也阻碍了审计报告作为注册会计师与使用者的一种交流工具，在使用者投资决策中“相关性、透明性”作用的发挥。标准审计报告的局限性主要表现在以下几方面。

（一）标准审计报告成为会计师事务所声誉的象征

AU sec.508（PCAOB，2003）、IAS700（IAASB，2009）以及我国《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务会计报表形成审计意见和出具审计报告》（2010）都规定了各自监管环境下标准审计报告的内容、格式以及用语，这些执业准则的规定使审计报告结构化、标准化，从而导致审计报告的同质化；审计报告关键用语的技术性以及对其解释的不足，又妨碍了使用者对审计意见的准确理解。因此，审计报告的同质化及其关键用语的技术化与晦涩性，使得使用者在阅读审计报告时放弃对审计报告仔细阅读与理解，只关心审计报告意见的类型与事务所名称，这样使审计报告沦为事务所声誉的象征。

1.二元审计报告表达方式导致同类审计报告质量的同质化

在鉴证过程中，注册会计师通过识别、评价被审计单位重大错报风险，根据已评估出的重大错报风险性质，确定相应审计程序的性质、时间与范围，收集充分、适当的审计证据，得出审计结论，出具审计报告。审计报告作为注册会计师鉴证过程中的最终结果，应反映注册会计师为应对审计风险所作的各种努力。但是由于审计报告在对被审计单位财务报表发表审计意见时，采用了“确定财务会计报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果以及现金流量”这种简单直接的二元表达方式，没有反映出被审计单位财务报表的质量与注册会计师审计过程努力程度的差异性，也没有反映出被审计单位与注册会计师所受到管制的差异性，易导致审计报告使用者的误解：只要被审计单位之间得到相同类型的审计意见，那么被审计单位财务报表的质量就是相同的，不同注册会计师或相同注册会计师针对不同审计对象在审计过程中所使用的程序、所作的努力就是相同的［3］。

2.审计报告的组成要素、格式与用语千篇一律

现行各国家或地区审计报告类准则，都规定了审计报告的组成要素、格式与用语，使审计报告的形式千篇一律。如IAS700（2009）等五个审计报告类准则，规定了审计报告由九个要素组成，且进一步规定了每个要素的内容构成以及每一要素在审计报告段落中的位置，同时针对每一类审计意见规定了该类审计意见的审计报告用语。尽管在IAASB准则（2012）中，注册会计师被赋予了一定的书写审计报告的自由权，可以使用解释段或其他事项段，但是这并不意味注册会计师在审计报告中可以任意使用解释段或其他事项段。

3.审计报告关键用语过于技术化与隐晦阻碍了使用者对审计报告的理解与使用

世界各国或地区在出具审计报告时，都使用了“公允表达……按照公认会计准则”、“重大错报”、“合理保证”以及“所有重大方面”等用语，这些关键性的审计用语在审计职业界具有重要的意义与作用，但是这些审计用语的意义并不为审计报告使用者所熟悉与理解，阻碍了审计报告使用者对审计报告的准确理解，进一步扩大了审计期望差距。

（二）标准审计报告导致审计期望差距日益增大

审计期望差距是财务报表预期使用者对注册会计师的期望与对注册会计师实际执行质量的感知之间的差距，主要由“不合理期望差距”、“执业准则差距”与“实际执行差距”三个因素构成。审计期望差距的两个逻辑起点即为“使用者对CPA的期望”与“CPA实际执行质量的感知”。由于审计报告是审计报告使用者了解财务报表质量与事务所唯一的正式工具，因此审计报告就成了“CPA实际执行质量的感知”。

根据IAASB、PCAOB等相关国家与地区的审计报告类准则，现行审计报告通常包括以下内容：在引言段指明所审计的对象；在责任段分别指明管理层或治理层与注册会计师的责任；在意见段注册会计师采用二元表达方式对财务报表发表审计意见；强调段、解释段或其他事项段依据相关情形可以使用；按照相关法律法规的要求报告的事项。因为审计报告格式与用语的标准化，因此，只要注册会计师按照审计报告类准则出具了审计报告，那么审计报告的“实际执行差距”就不存在，故审计报告类准则所要求内容即为“使用者所感知”。所以，审计期望差距主要来源于“不合理的期望差距”和“执业准则差距”。

与此相对应，审计报告使用者对审计报告的期望是希望审计报告就下列事项发表意见：财务报表是否正确；被审计单位的内部控制与内部治理是否有效；被审计单位经营是否具有可持续性；被审计单位是否存在舞弊与欺诈；被审计单位承担社会责任的程度；披露相关审计过程的重要信息，如被审计单位重大错报风险的识别与评价、检查风险的识别与应对等等；披露注册会计师对被审计单位财务报表质量的评价；披露与被审计单位治理层或审计委员会交流过程中的相关重要信息；对财务会计报告的其他信息提供鉴证［4］。显然，上述期望，有的是使用者对审计报告的不合理期望，有的是执业准则差距。

对比上述审计报告提供的信息以及审计报告使用者对审计报告的期望即，形成了审计期望差距。自标准审计报告形成与使用以来，标准审计报告的改进速度显著地慢于审计报告使用者对审计报告的期望。

二、标准审计报告改进的路径分析

由于全球化步伐的加快、企业经营环境日益复杂化以及全球金融危机对企业的影响，高质量的财务报告对降低投资风险发挥着重要的作用。高质量的财务报告依赖于有效的财务报告监管制度。外部审计是有效的财务报告监管制度中的一个重要组成部分，审计报告作为广义财务报告过程的一个要素，在与信息使用者交流过程中发挥着重要的作用，因此，就必须对审计报告的价值与相关性进行持续的监控，改进其局限性。

（一）扩展标准审计报告以增强审计过程与被审计单位的透明度

IAASB（2011）、PCAOB（2005，2010，2011）以及MARC（2011）针对不同对象进行了调查采访，被调查采访者普遍认为，与注册会计师在审计过程中所获取的信息相比，审计报告披露的信息太少，审计过程与被审计单位的透明度不足。

为了增强审计过程与被审计单位的透明度，就要扩大对外披露面，即把审计过程注册会计师所获得的信息或加工生成的信息向外披露，这就意味着大量的专有信息能够被披露。这些专有信息的披露方式或者通过被审计单位自愿（或强制）披露，或者通过审计报告对外披露。显然，当由注册会计师对外披露时，被披露的信息可靠性更强，作为注册会计师对外交流唯一工具的审计报告，也就必然随着披露信息的性质选择不同的披露方式进行披露，从而在内容与形式上扩展了标准审计报告。在内容上，标准审计报告主要从两个方面进行扩展：（1）对审计过程而言，主要包括重大错报的识别、重大的审计判断的作出、重要性水平的运用以及所识别出的内部控制重大缺陷等等；（2）从被审计单位而言，主要包括内部控制与治理效率与效果以及财务报告过程的质量、会计政策的选用、重大会计估计等等。

标准审计报告怎样适当地披露拟扩展的信息，是在现行标准审计报告的基础上采用其他事项段（或称解释段）或者采用附件式的注册会计师讨论与分析（AD＆A），还是简化现有的标准模式同时结合交叉索引的方式？根据 PCAOB（2011）、ACCA（2010）的调查，对拟扩展的审计报告倾向于采用附件式的注册会计师讨论与分析（AD＆A）或者是增加其他事项段。

1.注册会计师讨论与分析（AD＆A）在扩展标准审计报告时的分析

注册会计师讨论与分析（AD＆A）并不是为被审计单位提供另一种鉴证服务，它是信息使用者站在注册会计师的角度来看待审计过程与财务报表，是一种描述性的补充报告，为使用者提供了更好地理解财务信息的背景，能有效地引导管理层或治理层更加有效地、透明地披露相关信息。注册会计师讨论与分析（AD＆A）是注册会计师对审计过程或财务报表看法的总结，这种总结或许与管理层讨论与分析（MD＆A）不一致，因此，需要注册会计师与管理层或治理层加强沟通与交流，同时也需要监管机构出台相关准则来引导注册会计师公允披露投资者所需要的有用信息，但是要避免其形式僵化而形成千篇一律。

2.其他事项段（或称解释段）在扩展标准审计报告时的分析

在现有的审计报告类准则中，审计报告除了基本的九要素外，其他事项段的使用，有的国家是强制使用，如法国、日本与德国；其他国家或地区是选择性使用。并且在强制性使用的三个国家中，其他事项段的使用也存在着较大的差异性。在法国，其他事项段主要用于解释注册会计师所作的重要判断，位置在审计意见段之前；在日本，主要用于说明注册会计师的独立性，位置在审计报告的最后；在德国，主要说明财务报表编制的依据与审计依据，位置在审计报告的最后。

（二）扩展CPA对财务报告其他信息的鉴证

投资者和其他财务报表的使用者认为，除了历史信息的财务报表外，其他信息（如盈余预测、管理层讨论与分析）在投资决策中发挥了重要的作用。现行的审计报告类准则，只要求注册会计师阅读其他信息，关注是否存在与财务报表的重大不一致或对事实的错报。注册会计师对其进行鉴证有利于提高其他信息的完整性、可靠性，增强审计和审计报告在投资决策过程中的相关性。

（三）明晰标准审计报告的用语

审计报告的可读性与可理解性有利于增强注册会计师与使用者之间交流的效果，减少使用者对审计报告的不合理期望与误解。对审计报告关键性用语进行明晰，能提高审计报告的可读性与可理解性［5］。

1.明确CPA对舞弊的责任

现行各国或地区的审计报告类准则，在“注册会计师责任段”中，都描述了“对财务报表不存在重大错报获得合理保证”。这种描述没有指明重大错报是由错误还是由舞弊引起的，因此，应进一步在审计报告中指明重大错报不论是由错误还是由舞弊引起的，注册会计师都应承担责任，以减少注册会计师对舞弊的模糊表述。

2.增加CPA对财务报告其他信息的责任

鉴于财务报告其他信息的决策有用性，在审计报告中增加相关其他信息鉴证的描述，或者作为另一鉴证业务，做单独报告。

3.明确“合理保证”的内涵

各国家或地区的审计报告都含有“合理保证”这一关键用语。这一关键用语在行业内部有重要的意义，但是使用者不易准确理解，所以，在审计报告中需进一步明确“合理保证是一种高水平的保证，而不是绝对保证”，以减少使用者的误解。

4.明确CPA的独立性

独立性是注册会计师的灵魂，然而，在审计报告中却没有独立性的表达，尽管有的国家或地区在审计报告中提及了“遵守职业道德准则”，但是，职业道德准则并不为使用者熟悉与理解，所以应增加关于注册会计师的独立性表述（日本已实施）。

三、改进标准审计报告的经济后果分析

本文第二部分对标准审计报告的内容、用语以及格式的改进进行了分析。这些改进会产生各种经济后果，这些经济后果会阻碍或促进标准审计报告的改进。

（一）对审计成本的影响

由于标准审计报告的上述改进主要集中在审计报告上，而非要求注册会计师实施另外的审计程序对财务报表发表审计意见，如果注册会计师已按照审计准则的要求实施了相关审计程序，那么扩展审计报告所需信息就已经存在，所以扩展审计报告对审计成本的影响不大。

（二）对预期使用者与管理层或治理层的影响

在扩展标准审计报告时，必然涉及注册会计师与管理层或治理层之间交流的信息，这些信息对使用者是决策有用的。但是，如果这样的信息通过审计报告对外披露，那么就会影响注册会计师与管理层或治理层的有效交流，使两者之间的交流变得谨慎和形式化。与管理层或治理层的交流是注册会计师识别、评价执业风险，获取充分、适当审计证据重要的风险评估审计程序，形式化的交流可能导致审计风险。因此，要权衡扩展审计报告与审计风险增大的利弊［6］。如在注册会计师讨论与分析（AD＆A）中，一方面要尽量增强审计过程与被审计单位的透明度，另一方面要稳妥处理两者之间交流的矛盾。

（三）对审计责任的影响

在上述改进标准审计报告中，“明确对欺诈的责任”、“扩展对其他信息的责任”直接涉及扩大注册会计师的法律责任，同时在扩展审计报告对外披露时又涉及“保密性”的责任。这些责任的扩展影响了注册会计师对外披露的积极性，从而降低了审计报告的决策有用性。

审计报告作为广义财务报告过程中的一个关键组成部分，对提高财务报告质量发挥着重要的作用。现有审计报告存在的局限性阻碍了审计应有功能的发挥，改进其局限性，权衡改进过程中的经济后果，对缩小审计期望差距具有重要的意义与作用。

［1］Public Company Accounting Oversight Board（PCAOB）Release No.2011—003.Concept Release on Possible Revisions to PCAOB Standards Related to Reports on Audited Financial Statements.

［2］Maastricht Accounting，Auditing and Information Management Research Center（MARC），A Framework for Extended Audit Reporting，2011.

［3］Technical Committee of IOSCO，Auditor Communications，Consultation Paper，2009.

［4］Mahdi Salehi，Audit Expectation Gap：Concept，Nature and Trace，African Journal of Business Management Vol.5（21），2011.

［5］The International Auditing and Assurance Standards Board（IAASB），Enhancing the Value of Auditor Reporting：Exploring Options for Change，2011.

［6］郝玉贵，鲁清仿.审计准则经济后果性分析［J］.上海经济研究，2009（2）.