新旧会计制度下高校负债业务会计核算的变化分析

戴 锋

2009年8月12日，财政部会计司下发了《高等学校会计制度（征求意见稿）的通知》（以下简称新制度），针对目前高等学校会计制度的改革，向社会广泛征求意见。新制度与现行1998年颁布实施的《高等学校会计制度（试行）》（以下简称旧制度）相比在核算方法上有了很大的变化。新制度的实施，必然会对高等学校的会计核算带来一场变革，下面笔者对旧会计制度与新制度的负债业务核算进行比较，分析新制度下高校负债业务的会计核算方法。

一、会计科目的变化

旧制度下的负债类会计科目主要包括：借入款项、应付票据、应付及暂存款、应缴财政专户款、应交税金和代管款项；新制度下的会计科目主要包括短期借款、应缴非税收入、应付职工薪酬、应交税费、应付票据、应付账款、预收账款、其他应付款、长期借款、长期应付款和代管经费。

新制度下资产类会计科目的变化主要表现在科目的名称与企业会计准则趋同性加强，很多科目名称都与企业会计科目一致。会计科目发生变化的主要原因是权责发生制的全面引入，权责发生制能客观公正地反映绝对会计期间的收入和费用水平，以权责发生制为基础进行的会计核算，能够准确反映高等学校的负债情况、偿债能力、债务风险以及项目运行成本，最终服务于预算管理目标。

二、负债业务会计核算变化分析

（一）对外借款核算的变化

新制度按照对外借款的时间的长短不同将原来的“借入款项”拆分为“短期借款”和“长期借款”核算。“短期借款”科目用来核算高等学校向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款；“长期借款”科目核算借入的偿还期限在一年以上（不含一年）的各项借款。

对外借款业务会计核算的最大变化在于对外借款的利息处理。旧制度在支付贷款利息之前对这一部分利息债务不予确认，这部分债务就成为隐性债务，只有在实际支付利息时才作为支出在账面上反映，这种处理方式不利于体现高等学校真实的负债情况。对于发生短期借款利息，新制度计入“财务费用”等科目，而旧制度则把其计入相应支出类科目。对于发生的长期借款利息，新制度趋同于《企业会计准则-借款费用》，为购建固定资产发生的专门借款利息，按应计利息，分别情况处理：属于工程项目建设期间发生的，将其资本化计入工程成本，借记“基建工程”、“在建工程”科目，贷记“长期借款（基建借款）”科目；属于工程项目完工交付使用后发生的，将其费用化计入当期费用，借记“财务费用”科目，贷记“长期借款（基建借款）”科目。其他长期借款的应计利息，借记“财务费用”科目，贷记“长期借款（其他借款）”科目。

（二）应交款项核算的变化

新制度将原来的“应缴财政专户款”改为“应缴非税收入”科目，用来核算高等学校按规定应缴入国库或财政专户的款项。旧制度规定，“应缴财政专户款”核算高等学校按规定应缴入财政专户的预算外资金，而且规定了高校预算外资金上缴财政专户的三种核算方法，分别是全额上缴，比例上缴和结余上缴，当取得财政专户的返还收入时计入“教育事业收入”科目。新制度则规定高校非税收入的上缴方式只有一种全额上缴方式，当高校取得应缴国库或财政专户的款项时，借记“银行存款”等科目，贷记“应缴非税收入”科目；上缴时，借记“应缴非税收入”科目，贷记“银行存款”等科目。通过会计核算的改变，进一步加强了高校非税收入管理，规范高校收入行为。

新制度将“应交税金”科目改为“应交税费”，用来核算高等学校按照有关国家税法规定应当交纳的各种税费，包括营业税、城市维护建设税、教育费附加、车船使用税、房产税、土地使用税、所得税等。高等学校代扣代缴的个人所得税，也通过该科目核算。高等学校应缴纳的印花税不需要预提应缴税费，实际购买时直接通过“管理费用”科目核算，不在“应交税费”核算。随着高校业务的多元化，高校作为纳税主体承担的纳税义务会越来越多，通过将高校发生的各种应交未交税费统一在“应交税费”科目进行核算，会增强高校涉税业务核算水平，简化核算程序。

（三）往来款项核算的变化

新制度保留了“应付票据”科目，用来核算高等学校购买物品、接受服务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。新制度修改了支付银行承兑汇票的手续费的处理，旧制度将其计入支出类科目，新制度将其计入“财务费用”科目；新制度增加了应付票据到期时的处理，当收到银行支付到期票据的付款通知时，借记“应付票据”，贷记“银行存款”。对于无力支付票款的，按照应付票据的账面余额，借记“应付票据”，贷记“应付账款”。

新制度取消了原来的“应付及暂存款”科目，新设“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”、“长期应付款”科目。“应付账款”科目核算高等学校因购买物品、接受服务供应等而应付给供应单位的款项。随着高等学校办学规模的扩大，高校基本建设的投资逐渐在增加，高等学校为建筑工程与施工企业结算发生的应付工程款，也在本科目核算。

当高校根据工程价款结算账单与施工企业结算工程价款时，按高等学校应承付的工程价款，借记“在建工程”、“基建工程”科目，按预付工程款余额，贷记“预付账款”科目，按其差额，贷记“应付账款”科目、“银行存款”科目等。实际支付应付工程款时，按照实际支付金额，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”等科目。对于确实无法支付或由其他单位承担的应付账款，转入“其他收入”科目。“预收账款”科目核算高等学校因开展业务活动从付款方预收的各种款项。“其他应付款”科目核算高等学校除应缴财政款、应缴税费、应缴社会保障费、应付职工薪酬、应付票据、应付账款、预收账款之外的其他各项应付、暂收其他单位或个人的款项，如应付经营租入固定资产的租金、存入保证金等。确实无法支付或由其他单位承担的其他应付款，转入“其他收入”科目。“长期应付款”科目用来核算高等学校发生的偿还期限在一年以上（不含一年）的应付款项，如融资租入固定资产的租赁费等。

（四）工资负债核算的变化

高校经常出现跨期酬金业务，对于应由本期负担，但尚未发放的职工工资、津贴等薪酬在旧制度下，往往也不予以反映，这一部分负债就成为“隐性负债”，在当期没有进行确认和反映。

新制度与企业会计准则趋同，增加“应付职工薪酬”科目，核算高等学校应付给职工的各种薪酬，包括工资、奖金及津补贴等（含离退休费）。该科目下设置了“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”等明细科目。“应付工资（离退休费）”明细科目核算高等学校应付未付的按国家统一规定发放给职工的岗位工资、薪级工资、绩效工资，以及经国务院或人事部、财政部批准设立的津贴补贴；“应付地方（部门）津贴补贴”明细科目核算高等学校所在各地区各部门以及单位自己出台的津贴补贴；“应付其他个人收入”明细科目核算高等学校按国家规定发给个人除工资（离退休费）、地方（部门）津贴补贴以外的其他收入，包括误餐费、夜餐费、出差人员伙食补助费、市内交通费、出国人员伙食费、公杂费、个人国外零用费、发放给个人的一次性奖励等。当高校计算当期应付职工薪酬时，借记“教学支出”、“科研支出”、“行政支出”、“后勤支出”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。按税法规定代扣代缴个人所得税的，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“应交税费”科目。